Расходы, формирующие первоначальную стоимость товарного знака, первоначально учитываются на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов", за исключением тех налогов, которые впоследствии принимаются к вычету. После получения свидетельства на товарный знак собранные на счете 08-5 расходы списываются на счет 04 "Нематериальные активы".
Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). Она формируется исходя из расходов организации, связанных с созданием товарного знака и регистрацией прав на него (п. 7 ПБУ 14/2000).
Если товарный знак приобретен у правообладателя, как это произошло в ООО "Диантус", в первоначальную стоимость включаются суммы, уплаченные правообладателю (продавцу), а также расходы, непосредственно связанные с приобретением. Это, в частности, расходы на оплату услуг сторонних организаций, оказанных в связи с приобретением товарного знака (п. 6 ПБУ 14/2000). В первоначальную стоимость исключительных прав на товарный знак включаются государственные пошлины, связанные с подачей заявки на регистрацию, первичной регистрацией и выдачей свидетельства, а также перерегистрацией при смене собственника.
Независимо от способа приобретения товарного знака в его первоначальную стоимость не включаются суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При использовании товарного знака в деятельности, не облагаемой или освобожденной от НДС, "входящий" НДС учитывается в первоначальной стоимости исключительных прав (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Так как ООО "Диантус" заключило договор с ООО "Дизайн-студия" на разработку эскизных дизайн-предложений товарного знака "Диантус", и стоимость услуг по договору составляла 53 000 руб., в том числе НДС – 10 165 руб. Оплачены услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака в Роспатенте в размере 1 180 руб., в т. ч. НДС – 225 руб. и так как товарный знак будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то бухгалтер ООО "Диантус" сделала следующие записи:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 42 835 руб. - отражена стоимость услуг сторонней организации по созданию товарного знака на основании акта приемки-сдачи выполненных работ;
Дебет 19-2 Кредит 60
- 10 165 руб. - учтена сумма НДС на основании счета-фактуры;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 955 руб. - отражена стоимость услуг патентного поверенного по подготовке документов к регистрации товарного знака;
Дебет 19 Кредит 60
- 225 руб. - отражен НДС по услугам поверенного.
После получения свидетельства об официальной регистрации выполняются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет 04 Кредит 08-5
- 43790 руб. - отражена постановка на учет зарегистрированного товарного знака.
Дебет 68 Кредит 19-2
- 10390 руб. - сумма НДС принята к вычету.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использовании для управленческих нужд организации. Каждому нематериальному активу присваивается инвентарный номер, оформляется карточка его учета. Унифицированная форма карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1) утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а. На приобретенный товарный знак также была заведена инвентарная карточка.
В бухгалтерском учете ООО "Диантус" стоимость товарного знака погашается путем начисления амортизации (п. 14 ПБУ 14/2000). Она начисляется одним из способов, перечисленных в пункте 15 ПБУ 14/2000: линейным; пропорционально объему продукции; уменьшаемого остатка.
Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.
В ООО "Диантус" амортизация начисляется линейным способом, поскольку в этом случае правила бухгалтерского и налогового учета совпадают. При линейном методе срок полезного использования определяется исходя из срока действия свидетельства (10 лет) равномерно по 1/12 годовой нормы ежемесячно (п. 16 ПБУ 14/2000). При иных способах рассчитывается годовая норма, затем ежемесячно амортизируется ее 1/12 часть.
Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия исключительных прав к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 18 ПБУ 14/2000).
За 2006-2007 гг. в ООО "Диантус" было завершено капитальное строительство зданий магазинов по пр. Братьев Коростылев и ул. Пролетарской. Строительство зданий было проведено за счет собственных средств собственными силами, с привлечением подрядчика для проведения отдельных видов строительно-монтажных работ.
В соответствии с п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 № 160, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, затраты на строительство объекта для собственных нужд (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".
При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются на счете 08, субсчет 08-3, по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Затраты по строительству объекта, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство, в данном случае - до ввода объекта в эксплуатацию (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).
Для целей налогового учета строящееся здание после его ввода в эксплуатацию признается основным средством (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом в случае использования налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). В процессе выполнения работ по собственному строительству организация стоимость готовой продукции в порядке, установленном п. 2 ст. 319 НК РФ, не формирует, а учитывает произведенные затраты отдельно как долгосрочные инвестиции. Следовательно, первоначальная стоимость здания, строящегося организацией для собственных нужд, в налоговом учете определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, вне зависимости от того, какие расходы на выполнение строительных работ признаются в соответствии с учетной политикой прямыми, а какие - косвенными.
Соответственно, в налоговом учете все затраты на строительство формируют первоначальную стоимость строящегося здания (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Такое же мнение высказано в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 № А78-4746/05-С2-20/331-Ф02-361/06-С1 по делу № А78-4746/05-С2-20/331).
Допустим, что в каком-либо месяце затраты на строительство составили: на выполнение СМР собственными силами - 9 000 000 руб., стоимость СМР, принятых у подрядчиков, - 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000).
Налоговый период по НДС - календарный месяц. В этом случае бухгалтер сделает следующие записи (табл. 3). В данной схеме операции по учету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении СМР для собственного потребления, не рассматриваются и бухгалтерские записи по ним не приводятся.
Таблица 3 Схема отражения НДС по строительству здания с привлечением подрядчика
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма,руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи текущего месяца | ||||
| Отражены фактические затраты, связанные с выполнением СМР для собственного потребления | 08-3 | 10, 70, 69, 02 и др. | 9000000 | Требование- накладная, Расчетно-платежная ведомость, Бухгалтерская справка-расчет |
| Приняты от подрядчиков выполненные строительные работы (5 900 000 - 900 000) | 08-3 | 60 | 5000000 | Акт о приемке выполненных работ, Справка о стоимости выполненных работ и затрат |
| Отражена сумма НДС по выполненным подрядным работам | 19-4 | 60 | 900000 | Счет-фактура |
| Принят к вычету НДС по работам, выполненным подрядными организациями | 68 | 19-4 | 900000 | Счет-фактура |
| Начислен НДС на стоимость СМР, выполненных собственными силами (9 000 000 x 18%) | 19-5 | 68 | 1620000 | Счет-фактура |
| Бухгалтерская запись следующего месяца (после уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за прошлый месяц) | ||||
| Принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет со стоимости выполненных СМР | 68 | 19-5 | 1620000 | Счет-фактура, Выписка банка по расчетному счету |
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок: