Бухгалтерский учет денежных средств в иностранной валюте осуществляется на главном счете 52 “Валютные счета”, открываемом по видам валюты соответствующих государств.
Счет 52 “Валютные счета” предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных учреждениях на территории РФ и за ее пределами. Этот счет по отношению к балансу является активным и размещается во II разделе актива баланса по статье “Валютные счета (52)”.
По дебету счета 52 “Валютные счета” отражается наличие и поступление денежных средств на валютные счета организации, а по кредиту — списание денежных средств с валютных счетов организации (в рублевом покрытии).
В Плане счетов бухгалтерского учета к счету 52 “Валютные счета” предусмотрены два субсчета;
52-1 “Валютные счета внутри страны”;
52-2 “Валютные счета за рубежом”.
Однако, как было отмечено, банк открывает своему клиенту три валютных счета для учета движения валюты внутри страны. В связи с этим возникают расхождения между Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией банка по открытию валютных счетов.
Учитывая, что в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что главный бухгалтер может самостоятельно разрабатывать номенклатуру субсчетов целесообразно, по нашему мнению, к субсчету 52-1 “Валютные счета внутри страны” предусмотреть открытие субсчетов второго порядка:
52-1-1 “Специальный транзитный валютный счет”;
52-1-2 “Транзитный валютный счет”;
52-1-3 “Текущий валютный счет внутри страны”
Синтетический учет при всех формах бухгалтерского учета осуществляется в Главной книге в обобщенном виде (без подразделения по субсчетам) и в денежном выражении (руб., коп.).
Аналитический учет ведется по каждому валютному счету, открываемому по наименованию иностранной валюты, при мемориально-ордерной форме учета в контокоррентной книге, а при журнально-ордерной — в журнале-ордере №2 и в ведомости к нему.
Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитываются на субсчетах главного счета 52 “Валютные счета” в рублях (рублевом покрытии) в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу, действующему на дату выписки денежно-расчетных документов. Одновременно эти средства и операции отражаются в валюте расчетов и платежей, курс которой можно установить в банке.
Требование ПБУ 3/95 о необходимости ведения бухгалтерского учета валютных операций в двух оценках:
• в валюте расчетов и платежей;
• в рублях
может быть достигнуто четырьмя вариантами:
1. Составлением двух комплектов учетных регистров (один — в валюте, другой — в рублях);
2. Указанием каждой суммы дробью: в числителе — в рублях, в знаменателе — в валюте;
3. В необходимых графах учетных регистров (“дебет”, “кредит”, “сальдо” и др.) предусматривать две колонки: “в рублях” и “в валюте”.
4. Ведением внесистемного учета в журнале учета движения валюты (по видам валюты), форма и техника заполнения которого будут рассмотрены в этом параграфе.
Следует отметить, что пересчет иностранной валюты может быть официальным и неофициальным.
Официальный пересчет иностранной валюты для целей учета и отчетности производится Центральным банком Российской Федерации.
Неофициальный пересчет иностранной валюты при ее купле-продаже производится коммерческими банками,
валютными биржами.
В зависимости от режима употребления валюты она подразделяется на два вида:
• свободно конвертируемую;
• неконвертируемую.
Свободно конвертируемые валюты предполагают полную обратимость, т.е. они могут быть беспрепятственно обменены на другую валюту и подлежат обязательной купле-продаже на внутреннем валютном рынке РФ.
Свободно конвертируемая валюта в свою очередь подразделяется на “твердую” и “мягкую” валюты.[10]
Твердая валюта является устойчивой по отношению к собственному номиналу и свободно обменивается на любую иностранную валюту.
Мягкая валюта — валюта с ограниченной обратимостью, т. е. ее применение ограничено определенными валютными операциями и кругом владельцев.
Неконвертируемая валюта используется в пределах только одного государства.
В зависимости от вида свободно конвертируемой иностранной валюты ЦБ РФ производится ее котировка, т. е. установление курса иностранной валюты к рублю.
Пересчет в рубли валюты 1-й группы производится путем умножения количества иностранной валюты на курс рубля, установленный ЦБ РФ на дату совершения операции (возможен другой период).
Рассмотрим содержание записей по субсчетам главного счета 52 “Валютные счета”.
На субсчете 52-1-1 “Специальный транзитный валютный счет” учитывается валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке для оплаты:
- импортного контракта за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги;
- командировочных расходов или служебных командировок работника за пределы России;
- кредитов и займов, полученных в иностранной валюте и пр.
Купленная валюта должна быть в течение 7 дней использована по назначению: переведена поставщику в счет оплаты импортного контракта (дебет счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”), обращена на погашение задолженности по кредитам, займам и начисленным процентам (дебет счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”), получена в кассу для выдачи работнику, командированному за пределы России (дебет счета 50 “Касса”) и т.д.
По истечении 4 дней неиспользованная валюта будет продана государству. При приобретении валюты на внутреннем валютном рынке производятся следующие бухгалтерские записи:
1. Перечисление денежных средств для покупки валюты:
Дебет счета 57 “Переводы в пути”
Кредит счета 51 “Расчетные счета”
2. Поступление валюты:
Дебет субсчета 52-1-1 “Специальный транзитный валютный счет”
Кредит счета 57 “Переводы в пути”.
По субсчету 52-1-2 “Транзитный валютный счет” учитывается выручка, поступившая от покупателей, заказчиков и других организаций:
Дебет субсчета 52-1-2 “Транзитный валютный счет”
Кредит счетов 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и другие счета.
Валютная выручка может учитываться на этом субсчете лишь в течение 7 календарных дней. В течение указанного срока организация обязана продать государству 50% валютной выручки, а остальные 50 % перечислить на субсчет 52-1-3 “Текущий валютный счет внутри страны” или на субсчет 52-2 “Валютные счета за рубежом”.
Для отражения операций по реализации валюты используется счет 91 “Прочие доходы и расходы”.
На субсчете 52-1-3 “Текущий валютный счет внутри страны” учитываются денежные средства в иностранных валютах, расчеты которыми можно производить на территории РФ только с организациями, имеющими лицензию ЦБ на совершение валютных операций.
На субсчете 52-2 “Валютные счета за рубежом” учитываются денежные средства в иностранных валютах, хранящиеся на счетах в банках различных государств, расчеты с которыми можно производить только на территории этих государств или перечислить на субсчет 52-1-3 “Текущий валютный счет внутри страны”.
В связи с изменениями курса иностранных валют к российскому рублю в бухгалтерском учете необходимо отражать курсовую разницу, которая может быть положительной (увеличивающая прибыль) и отрицательной (уменьшающая прибыль).
Положительная курсовая разница образуется в случае, когда курс рубля по отношению к иностранной валюте падает (при пересчете сальдо активного счета) и когда курс рубля растет (при пересчете сальдо пассивного счета).
Отрицательная курсовая разница образуется в случае, когда курс рубля по отношению к иностранной валюте растет (при пересчете сальдо активного счета) и когда рубль падает (при пересчете сальдо пассивного счета).
Курсовой разницей называется разница между рублевой оценкой на разные даты имущества и (или) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.
В банках пересчет остатка денежных средств производится ежедневно при изменении курса рубля по отношению к иностранной валюте.
Курсовая разница в бухгалтерском учете организации отражается в соответствии с остатком иностранной валюты в двух случаях:
- при каждом поступлении или списании валюты на дату выписки денежно-расчетных документов;
- при составлении бухгалтерского баланса на первое число месяца остаток валюты пересчитывается по курсу, действовавшему на последнее число отчетного месяца.
Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов и расходов по счету 91 “Прочие доходы и расходы”.
По кредитовой стороне этого счета учитывается положительная разница, по дебетовой стороне — отрицательная.
Положительная курсовая разница отражается в учете проводкой:
Дебет счета 52 “Валютные счета”
Кредит субсчета 91-1 “Прочие доходы”.
Отрицательная курсовая разница отражается в учете проводкой:
Дебет субсчета 91-2 “Прочие расходы”
Кредит счета 52 “Валютные счета”.
1.5. Учет денежных средств на специальных счетах в банках и переводов в пути
Организации, помимо хранения денежных средств в кассе, на расчетных и валютных счетах, могут хранить их на других счетах в банках, которые используются для целевого назначения. Для учета этих денежных средств в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен главный счет 55 “Специальные счета в банках”, который по отношению к балансу является активным, размещаясь в промежуточных и заключительном балансах во II разделе актива по статье.