Следует заметить, что непосредственно схема анализа финансовой отчетности предприятия методом директ-костинг является достаточно тривиальной и описывается во многих учебных пособиях по управленческому учету организации и научных работах, посвященных методу директ-костинг. Определенную сложность представляет анализ возможностей выхода на новый рынок или рыночный сегмент, так как он связан с необходимостью введения в модель аналитической и прогнозной маркетинговой информации.
Полученные в результате окончательного анализа выводы представляют несомненный интерес и являются безусловным подтверждением факта необходимости и важности становления директ-костинга в качестве основы системы управленческого учета предприятия.
Итак, анализ затрат предприятия методом директ-костинг начнем с их классификации.
Во избежание неточностей в дальнейшей работе, прежде всего, дадим определение затрат как категории управленческого учета. Под затратами понимают потребленные ресурсы, или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги.
Вкратце поясним название каждой группы затрат:
основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства продукции;
накладные образуются в связи с организацией, обслуживанием производства;
переменные затраты изменяются в прямой пропорции по отношению к объему производства. Примеры таких затрат – затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих;
постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объемов производства в краткосрочном периоде, в долгосрочном характер зависимости затрат от объемов производства может быть различным. Примеры таких затрат – арендная плата, величина амортизации (линейным способом, не зависящая от объема производства).
Часто встречаются такие виды затрат, которые нельзя классифицировать ни как постоянные, ни как переменные, поскольку различные части затрат ведут себя по-разному: и как постоянные, и как переменные. Такие виды затрат называют полупеременными.
Для целей управленческого учета различают также смешанные затраты (возникают на одном счете учитываются и постоянные и переменные затраты), альтернативные, необратимые затраты (например, сумма накопленного износа), вмененные затраты.
Крайне важным для нашего анализа представляется ввести определение релевантных уровней (или уровней деловой активности). Релевантный уровень является условным теоретическим понятием. В пределах одного релевантного уровня переменные затраты имеют линейную зависимость от объема произведенной продукции, а постоянные затраты действительно постоянны. Использование понятия релевантного уровня связано с необходимостью линейной аппроксимации переменных и постоянных затрат в микроэкономической модели для дальнейшего их анализа.
С.А. Николаева приводит подробную классификацию затрат на производство. В ходе дальнейшего анализа нам понадобится классифицировать затраты, поэтому автор считает нужным процитировать указанные подразделения затрат. С.А. Николаева подразделяет все затраты на производство на затраты определенного периода (периодические затраты) и затраты на изделие; прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые); по местам возникновения (центрам затрат) и зонам (центрам ответственности); по носителям затрат; деление накладных расходов на первичные и вторичные – в зависимости от конкретных целей управления предприятием.
Подробное описание анализа издержек предприятия методом директ-костинг и принятие управленческих решений на его основе приведено в статье В.Н. Тафинцевой [17] «Маржинальный доход, как инструмент оценки финансовых результатов». Схема нашего анализа, в основном, соответствует схеме, приведенной в статье.
Чтобы получить более полную информацию о структуре доходов предприятия, совокупные постоянные издержки делят на группы по степени их отношения к производимым изделиям. Различают следующие основные группы постоянных издержек: относящиеся к определенному виду продукции, относящиеся к товарной группе, относящиеся к определенному производственному участку, общехозяйственные постоянные издержки.
На основе этого разделения можно предложить поэтапное определение финансового результата:
I Доля покрытия постоянных издержек = выручка от реализации данного вида продукции- переменные издержки
II Доля покрытия постоянных издержек = доля покрытия постоянных издержек I – постоянные издержки, относящиеся к данному виду продукции
III Доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек II – постоянные издержки, относящиеся к данному участку или подразделению
IV Доля покрытия постоянных издержек = сумма долей покрытия постоянных издержек III - постоянные издержки данного вида деятельности.
Результат деятельности предприятия = сумма долей покрытия постоянных издержек IV на предприятии - общехозяйственные постоянные издержки.
Алгоритм расчета финансовых результатов следующий:
1. Выручка от реализации за анализируемый период:
Si = PiVi (1)
где Pi цена реализации i-того вида продукции,
Vi-объем производства i-того вида продукции.
2. Доля покрытия I – маржинальный доход по i-тому виду продукции:
CBi = Si - VCi (2)
3. Доля покрытия II – промежуточный маржинальный доход по видам продукции
CBiII = CBi - FCi (3)
где FCi – постоянные затраты, относящиеся к данному виду продукции.
4. Сумма долей покрытия по отдельным товарным группам:
CB II = ∑CBi II (4)
где n - количество видов продукции в товарной группе.
5. Доля покрытия III – промежуточный маржинальный доход по местам возникновения затрат (участков или подразделений):
CBmIII = CBII - FCj (5)
где FCj – постоянные затраты участков или подразделений.
6. Сумма долей покрытия по участкам или подразделениям
CB III = ∑jCBmIII (6)
где m – количество участков или подразделений.
7. Доля покрытия IY – промежуточный маржинальный доход по видам деятельности:
CBrIV = CBIII - FCr (7)
где FCr – постоянные затраты, относящиеся к данному виду деятельности.
8. Сумма долей покрытия по видам деятельности:
CB IV = ∑rfCBIV (8)
где f – количество видов деятельности.
Прибыль от продаж:
OP = CBIV – FC (9)
где FC – общехозяйственные постоянные затраты.
При помощи поэтапного определения доли покрытия постоянных издержек можно наглядно оценить рентабельность отдельных видов продукции, товарных групп, участков, то есть, проследить географию формирования финансовых результатов Он базируется на взаимосвязи выручки, издержек и объема производства, а значит, управляя этими параметрами, можно прогнозировать финансовые результаты.
Рассмотрим, какие результаты можно получить, если использовать ступенчатый учет постоянных расходов и финансовых результатов. Совокупные постоянные затраты делят на прямые постоянные затраты и косвенные. Прямые постоянные затраты относятся непосредственно к данному товару (изделию, услуге), производственному участку или виду деятельности. Рассчитать их величину несложно, например, к конкретному виду продукции будут относиться амортизационные отчисления по оборудованию, на котором данная продукция производится, зарплата мастеров и т. п. Косвенные постоянные затраты – это постоянные затраты всего предприятия (оклады руководства, затраты на бухгалтерию и другие службы, на аренду и содержание офиса, амортизационные отчисления по собственным административным зданиям, расходы на научные исследования и инженерные изыскания). Косвенные затраты весьма трудно распределить по отдельным товарам. Универсальный способ — отнесение косвенных постоянных затрат на тот или иной товар пропорционально доле данного товара в суммарной выручке от реализации предприятия.
Основной особенностью такого анализа является объединение прямых переменных затрат на данный товар с прямыми постоянными затратами и вычисление промежуточного маржинального дохода — результата от реализации после возмещения прямых переменных и прямых постоянных затрат. Направлен такой анализ на решение главнейших вопросов ценовой и ассортиментной политики: какие товары выгодно, а какие невыгодно включать в ассортимент. И какие назначать цены.
Промежуточный маржинальный доход занимает срединное положение между совокупным маржинальным доходом и прибылью. Желательно, чтобы промежуточный маржинальный доход покрывал как можно большую часть постоянных затрат предприятия, внося свой вклад в формирование прибыли.
В разработке ценовой и ассортиментной политики расчет промежуточного маржинального дохода имеет неоспоримые преимущества: повышается обоснованность выбора наиболее выгодных видов продукции, появляется возможность анализа использования производственных мощностей.
При разработке ассортиментной политики исходят из следующих соображений, если промежуточный маржинальный доход покрывает хотя бы часть постоянных затрат предприятия, то данный вид продукции достоин оставаться в ассортименте. При этом предпочтение отдается тем видам продукции, которые берут на себя больше постоянных затрат. Однако здесь есть некоторые проблемы.
Для углубления анализа, на наш взгляд, необходимо, наряду с порогом рентабельности, определять порог безубыточности по видам продукции. Порог безубыточности данного товара — это такая выручка от реализации, которая покрывает переменные затраты и прямые постоянные затраты. При этом промежуточный маржинальный доход равен нулю. Если не достигается хотя бы нулевого значения промежуточного маржинального дохода — эту продукцию надо снимать с производства (либо не планировать ее производство заранее).