Автоматизация учетных работ снимает проблему оперативности получения аналитической информации при использовании методики анализа, ориентированной на годовую бухгалтерскую отчетность, так как отчетные показатели без дополнительных трудовых и временных затрат могут быть получены не только по году (кварталу), но и чаще.
Основными формами годовой бухгалтерской отчетности, из которых берутся данные для анализа денежных потоков предприятия, преимущественно выделяются Отчет о движении денежных средств (форма № 4) и Бухгалтерский баланс (форма № 1). Представляется, что для решения некоторых аналитических задач, в частности, для выявления причин отклонения чистого остатка денежных средств от чистого финансового результата, полученных предприятием за один и тот же период времени, принятая информационная база нуждается в уточнении.
Во-первых, при исследовании изменений статей Бухгалтерского баланса как факторов, влияющих на отклонение чистого остатка денежных средств от чистого финансового результата, полученных предприятием за отчетный период времени, с использованием того алгоритма расчетов, который описан отечественными экономистами, получаются результаты, не соответствующие действительности. Авторы рассматривают абсолютное изменение статей Бухгалтерского баланса в полном объеме. Таким образом, хозяйственные ситуации воспринимаются очень упрощенно. Не принимается во внимание, что на величину некоторых активов может влиять и внутренний оборот, который не вызывает движения денежных средств. Например, увеличение производственных запасов может произойти в результате принятия к учету материалов от ликвидации основных средств.
Не учитывается также, что изменение структуры Бухгалтерского баланса может быть обеспечено, а на российских предприятиях в настоящее время зачастую и обеспечивается, движением стоимости не только в денежной, но и в неденежной форме. Когда доля неденежных потоков незначительна, незначительными получаются и отклонения. Пренебрежение ими при проведении аналитических расчетов не особенно влияет на достоверность выводов, поэтому допустимо. Однако если неденжные потоки имеют большой удельный вес, то при проведении аналитических расчетов без их учета сделать достоверные выводы о влиянии соответствующих факторов на денежные потоки невозможно. К тому же это не позволяет количественно увязать денежные потоки предприятия с кругооборотом всех его хозяйственных средств.
Во-вторых, представляется, что сама идея ориентации на статьи Бухгалтерского баланса при выявлении причин отклонения чистого остатка денежных средств от чистой прибыли (убытка) является неправомерной. Разница между суммами чистого остатка денежных средств и чистого финансового результата, полученными предприятием за отчетный период, зависит не от изменений его активов и источников их образования в этом периоде. Известно, что такая ситуация обеспечивается с одной стороны тем, что чистый финансовый результат рассчитывается на основе показателей, сформированных в бухгалтерском учете по принципу начисления, а чистый остаток денежных средств определяется как разница между поступившими и израсходованными денежными средствами, которые принимаются к бухгалтерскому учету по факту реального исполнения. С другой стороны, отклонение чистого остатка денежных средств от чистого финансового результата возникает потому, что не все суммы, принимаемые к бухгалтерскому учету, участвуют в расчете чистого финансового результата и чистого остатка денежных средств одновременно и в полном объеме. Например, авансы, полученные от покупателей (заказчиков), в полной сумме определяют поступление денежных средств в том периоде, когда они получены, но в расчете чистого финансового результата примут участие только в том периоде, когда они будут признаны выручкой от реализации товаров, продукции, работ и услуг, и в соответствующей сумме. Амортизационные отчисления, наоборот, в полной сумме определяют чистый финансовый результат, а на денежных потоках сказываются частично, влияя на сумму налога на прибыль.
Так как показатели, характеризующие факторы, под действием которых формируются остаток денежных средств и чистый финансовый результат, отражаются в форме № 4 «Отчет о движении денежных средств» и форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», то в качестве информационной базы для выявления причин отклонения чистого остатка денежных средств от чистого финансового результата необходимо использовать наряду с формой № 4 не форму № 1 «Бухгалтерский баланс», а форму № 2. Использование формы № 2 наряду с формой № 4 дает возможность не только более достоверно выявить и оценить причины отклонения чистого остатка денежных средств от чистого финансового результата, но и выявить наиболее полный перечень прямых и косвенных факторов, влияющих на движение денежных средств и их остаток. Здесь следует обратить внимание, что понятие прямых и косвенных факторов, то есть оказывающих прямое и косвенное воздействие на денежные потоки предприятия, не отождествляется с методами анализа. Под прямыми понимаются факторы, действие которых непосредственно сказывается на денежных потоках предприятия и вызывает пропорциональное изменение объема поступления денежных средств и объема их выплат. Косвенными являются факторы, выраженные показателями, сформированными по принципу начисления. Они влияют на денежные потоки косвенно, путем задержки возможного поступления денежных средств или их использования. Косвенные факторы имеют еще одну характерную черту. Отражающие их показатели определяют прибыль (убыток) до налогообложения. Поэтому косвенные факторы влияют на денежные потоки предприятия через налог на прибыль, вызывая увеличение или уменьшение перечислений в бюджет. Таким образом, действие косвенных факторов вызывает непропорциональное изменение денежных потоков предприятия.
К сожалению, информацию, содержащуюся в образце Отчета о прибылях и убытках, рекомендуемом Министерством финансов РФ, нельзя признать исключительно достаточной. Денежные потоки различных видов деятельности предприятия имеют специфику. Следовательно, анализу необходимо подвергать не только совокупный денежный поток, но и денежные потоки текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, что требует наличия соответствующей информации.
В пункте 21 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н., отмечено, что построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах предприятия в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Однако на практике это требование не выполняется.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, не предусматривает отражения на бухгалтерских счетах или субсчетах фактов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в разрезе видов деятельности. В соответствии с указанным Планом счетов информация о доходах, расходах и финансовых результатах по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности должна аккумулироваться на одних и тех же бухгалтерских счетах и субсчетах. Разделить ее по видам деятельности при составлении Отчета о прибылях и убытках можно лишь с определенными условностями, используя данные не только бухгалтерских регистров, но и первичных и хозяйственно-правовых документов. Это очень трудоемкая работа и она не всегда целесообразна. Аналитические выводы, сформулированные на основе отчетных данных, во многом условных, не будут иметь существенной практической значимости.
Для обобщения всего вышесказанного можно сказать, что в настоящее время и до тех пор, пока будет отсутствовать соответствующая организация бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности позволяют проводить системный анализ сформировавшихся денежных потоков и на уровне предприятия, и на уровне его структурных подразделений только по совокупному денежному потоку. Денежные потоки текущей, инвестиционной и финансовой деятельности на основе имеющейся отчетной информации подвергнуть системному анализу невозможно. Их можно исследовать лишь в области действия прямых факторов.
Содержание образца формы № 2 не дает также возможности увязать факторы, прямо и косвенно влияющие на денежные потоки предприятия. Оно не включает в себя данные о выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, и о приросте (уменьшении) дебиторской задолженности в части доходов предприятия.
Представляется, что образец Отчета о прибылях и убытках необходимо дополнить справкой, отражающей расшифровку строки 010 этой формы отчетности, то есть начисленной выручки (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налогов на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей). Наличие такой справки расширяет аналитические возможности отчетной информации и одновременно позволяет выполнить требование ПБУ 9/99. В соответствии с пунктом 19 указанного Положения в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о доле выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) в неденежной форме.
Необходимость выделения справочно в Отчете о прибылях и убытках прироста (уменьшения) дебиторской задолженности в части доходов предприятия с аналитической точки зрения обусловлена тремя причинами.