Иными словами, обязательства, представляемые в бухгалтерском балансе предыдущего отчетного периода как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, должны быть представлены на начало этого отчетного года как краткосрочные. Факт представления обязательств, учтенных ранее как долгосрочные, в качестве краткосрочных необходимо при этом раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
2.4 Учет затрат по займам и кредитам
При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом займов и кредитов, организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).
Указанный документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству России (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). При этом следует учитывать, что ПБУ 15/01 не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.
В Положении выделяются четыре вида затрат по кредитам и займам (п. 11 ПБУ):
- проценты по займам и кредитам, причитающиеся к уплате;
- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям (дисконт - разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя);
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;
- курсовые и суммовые разницы, возникающие при уплате процентов по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.
Рассмотрим все перечисленные виды затрат в двух аспектах:
1) дата признания;
2) условия и порядок признания затрат.
Учет процентов по займам и кредитам к уплате рассматривается, независимо от факта оплаты проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся. Отражение в учете затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам.
Таким образом, проценты по полученному кредиту (займу) следует начислять в соответствии с договором, а если в договоре этот порядок не установлен, то ежемесячно (п. 2 ст. 809 Гражданского кодекса РФ: при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа).
Порядок признания процентов по займам и кредитам зависит от целей получения кредита (на текущие нужды или для целей приобретения инвестиционного актива, материально-производственных запасов, иных ценностей).
Проценты по полученным займам и кредитам на текущие нужды (пополнение оборотных средств и т.п.) относятся к текущим расходам организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.
Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются в учете следующей проводкой:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 66(67) субсчет «Проценты по кредитам и займам».
Проценты по полученным займам и кредитам для целей приобретения инвестиционного актива.
Для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимают объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К таким активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. При этом если такие объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они к инвестиционным активам не относятся.
Затраты по полученным кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в его первоначальную стоимость и погашаться посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01). При этом в первоначальную стоимость инвестиционного объекта включаются только проценты, начисленные до ввода этого объекта в эксплуатацию. Т.е. включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (либо фактического начала его эксплуатации, даже если к учету в качестве основного средства объект еще не принят).
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.
Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину фактически полученного дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01). При этом финансовые вложения могут осуществляться только при снижении затрат на финансирование инвестиционного актива (например, снижение цен на стройматериалы для строительства).
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии условий:
а) основное средство в будущем принесет экономические выгоды или будет использовано для управленческих нужд;
б) возникли расходы по его приобретению или строительству;
в) фактически начаты работы по его строительству;
г) затраты по займам и кредитам уже произведены или есть обязательства по их осуществлению (п.п. 25, 27 ПБУ 15/01).
Если эти условия не выполнены, то затраты по обслуживанию кредита (займа) включаются в прочие расходы. Обращаем внимание, что если строительство основных средств прекращается на срок более трех месяцев, то включение затрат в первоначальную стоимость приостанавливается, и они учитываются в составе прочих расходов в текущем режиме. При этом дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов не считается прекращением работ.
Согласно п. 29 ПБУ 15/01 в случае использования заемных средств, полученных на иные цели, для приобретения инвестиционного актива начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке. Она определяется как отношение расходов по займам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средневзвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение отчетного периода.
Например, ООО ПФК «Тема» 1 марта 2006 года получило кредит под 15% годовых сроком на два года в сумме 5 000 000 рублей под строительство складского комплекса. Согласно договору уплата процентов производится ежемесячно, возврат основной суммы долга – единовременно по окончании кредитного договора. В декабре 2007 года строительство было закончено, и складской комплекс введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи.
Ежемесячное начисление процентов по кредиту на период строительства (с марта по декабрь 2006 г.) в сумме, равной 5 000 000 руб. х 0,15 / 365 дней в году х 30 (31) день - в месяце пользования кредитом:
Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
Кредит 67 субсчет «Проценты по кредитам и займам».
Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода складского комплекса в эксплуатацию, т.е. с января 2007 года, начисление процентов в причитающихся к уплате суммах, будет производиться так:
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 67 субсчет «Проценты по кредитам и займам».
Например, 1 сентября 2006 г. ООО ПФК «Тема» получило в банке краткосрочный кредит на 2 месяца на сумму 1 000 000 руб. под 15% годовых для приобретения товаров. Согласно договору уплата процентов производится ежемесячно, возврат основной суммы долга – единовременно по окончании кредитного договора. 5 сентября 2006 года вся сумма была перечислена поставщику в качестве оплаты товаров. Товары получены ООО ПФК «Тема» 1 октября 2006 года.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»
- 1 000 000 руб. - при получении кредита на расчетный счет 1 сентября 2006 г.
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетные счета»
- 1 000 000 руб. - при перечислении предоплаты за товар поставщику 5 сентября 2006 г.
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 66 субсчет «Проценты по кредитам и займам».
- 12 329 руб. - начислены проценты по кредиту за сентябрь 2006 г. (1 000 000 руб.*0,15/365*30)
Дебет 41 «Товары», Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит 60 «Расчетный счет»
- 1 000 000 руб. - при принятии товаров к учету 1 октября 2006 г.
Дебет 41 «Товары»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 12 329 руб. - проценты по кредиту за сентябрь 2006 г. включены в стоимость товаров
Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»