В ПБУ 15/01 определено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса по видам активов, которые его формируют.
Если же инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету, но с его использованием начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, то включение затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
В п. 32 ПБУ 15/01 определен состав показателей, подлежащих включению в состав бухгалтерской отчетности, а именно:
перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;
порядок списания дополнительных затрат по займам;
способы начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
порядок учета доходов от временного вложения заемных средств;
наличие и движение задолженности по основным видам займов и кредитов;
сроки погашения основных видов займов и кредитов;
затраты по займам и кредитам, включаемые в состав операционных расходов и в первоначальную стоимость инвестиционных активов.
Применение ПБУ 15/01 позволяет организациям упорядочить систему расчетов по займам и кредитам, выявить финансовые результаты их использования в хозяйственной деятельности.
Если финансовые вложения осуществляются за счет кредитов и займов, то их учет ведется по правилам, установленным ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов». При этом общехозяйственные расходы включаются в фактические затраты только в том случае, если они связаны непосредственно с приобретением этих активов.
2. Практические аспекты учета некоторых видов кредитов и займов на примере ОАО «Исток»
2.1 Учет и налогообложение кредитов в иностранной валюте
Группа компаний «Исток» – это система российских компаний, занимающихся производством, дистрибуцией и реализацией широкого спектра алкогольной продукции на территории Российской Федерации и за рубежом.
«Исток» сегодня – это производитель федерального уровня, безусловный лидер рынка шампанского в России. Компания также представлена и успешно работает на водочном, коньячном, винном и слабоалкогольном рынках.
Построенный «с нуля» в 1995 году, производственный комплекс компании «Исток» – это суперсовременные, высокотехнологичные предприятия, расположенные в г. Беслан республики Северная Осетия. Производственный комплекс компании «Исток» является бюджетообразующим для республики. По итогам 2008 года ОАО «Исток» выплатило более 1,1 миллиарда рублей налоговых выплат во все виды бюджета РФ.
ОАО «Исток» – это не только крупный федеральный производитель алкогольных напитков. В последние годы компания занимается развитием собственного дистрибуторского проекта «прямая доставка». На сегодняшний день продукция ОАО «Исток» поставляется как через собственные торговые представительства, действующие во всех крупных российский городах от Москвы до Владивостока, так и через крупные дистрибуторские компании.
На сегодняшний день в различных структурах группы компаний «Исток» занято около 3000 сотрудников.
Валютный кредит – эффективный инструмент на рынке краткосрочного кредитования. В зависимости от колебаний курса валюты по отношению к рублю суммарные выплаты по кредиту в соответствующем эквиваленте могут оказаться значительно меньше выплат по аналогичным обязательствам в рублях.
В бухгалтерском учете операции по получению валютных кредитов регулируются ПБУ 15/01 и ПБУ 3/2000.
На основании п. 4 ПБУ 15/01 организация–заемщик принимает к бухгалтерскому учету сумму фактически поступивших по кредитному договору денежных средств и отражает ее в составе кредиторской задолженности в момент получения.
Задолженность организации–заемщика заимодавцу по полученным кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную (п. 5 ПБУ 15/01).
Учет курсовых разниц
Согласно п. 3 ПБУ 3/2000 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
Напомним, что отчетным периодом для целей бухгалтерского учета является месяц (п. 48 ПБУ 4/99).
Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2000).
Учет затрат по кредитам
В соответствии с п. 11 ПБУ 15/01 в состав затрат, связанных с получением и использованием кредитов, в том числе включаются:
· проценты, причитающиеся к оплате кредиторам по полученным от них кредитам;
· курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
ОАО «Исток» 01.04.2005 г. получило краткосрочный (1 год) валютный кредит на пополнение оборотных средств размере 1 000 000 долларов США под 16% годовых. Официальный курс ЦБР на дату получения составил 27,8548 руб. за 1 доллар США. Внутренний курс покупки, установленный банком, равен 27,70 руб. за 1 доллар США. Уплата процентов по кредиту производится в последний день каждого месяца, а основная сумма долга должна быть погашена не ранее 01.01.2006 г. Других кредитных обязательств общество не имеет.
На 30 апреля 2005 г. курс ЦБР составил 27,7726 руб. за 1 доллар США, внутренний курс продажи банка – 27,88 руб. за 1 доллар США.
Бухгалтер отразит операции в учете следующим образом (табл. 2.1).
Таблица 2.1
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 1 апреля 2005 г. | |||
| Зачислен валютный кредит на транзитный валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.) | 52–1–1 | 66 | 27 854 800 |
| Зачислена валюта на текущий валютный счет (1 000 000 $ х 27,8548 руб.) | 52–1–2 | 52–1–1 | 27 854 800 |
| Отражена продажа валюты по поручению организации (1 000 000 $ х 27,8548 руб.) | 57 | 52–1–2 | 27 854 800 |
| Отражена выручка в рублях от продажи иностранной валюты (1 000 000 $ х 27,70 руб.) | 51 | 57 | 27 700 000 |
| Определен финансовый результат от продажи иностранной валюты (27 854 800 – 27 700 000) руб. | 91–2 | 57 | 154 800 |
| 30 апреля 2005 г. | |||
| Начислены проценты по кредиту (13 150*$ х 27,7726 руб.) <*> | 91–2 | 66 | 365 210 |
| Отражена покупка валюты по поручению организации (13 150 $ х 27,88 руб.) | 57 | 51 | 366 622 |
| Зачислена валюта на текущий валютный счет (13 150 $ х 27,7726 руб.) | 52–1–2 | 57 | 365 210 |
| Перечислены проценты по кредиту | 66 | 52–1–2 | 365 210 |
| Определен финансовый результат от покупки иностранной валюты (366 622 – 365 210) руб. | 91–2 | 57 | 1 412 |
| Проведена переоценка обязательства по валютному кредиту и отражена положительная курсовая разница (1 000 000 $ х (27,8548 – 27,7726) руб.) | 66 | 91–1 | 82 200 |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (22 802 <** > руб. х 24%) | 99 | 68 | 5 473 |
<*> – сумма начисленных процентов равна 13150 $ (1000000 $ х 16% / 365 дн. х 30 дн.).
<** > – для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет принята величина в размере 15%, а именно 342 408 руб.:
1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.
12 329 $ х 27,7726 руб.= 342 408 руб. – сумма налоговых расходов.
Таким образом, получаем постоянную разницу в сумме 22 802 руб. (365 210 – 342 408.
В течение года в конце каждого месяца в учете предприятия отражаются проводки по начислению и уплате процентов, а также по переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Отметим далее, 15.01.06 г. ОАО «Исток» досрочно погасило сумму основного долга. Для упрощения примера предположим, что рублевый эквивалент обязательства на 01.01.06 г. равен величине 27 772 600,00 руб., то есть по курсу 27,7726 руб. за 1 доллар США.
На 15 января 2006 г. курс ЦБР равен 28,7154 руб. за 1 доллар США, внутренний курс продажи банка – 28,80 руб. за 1 доллар США.
Необходимо произвести следующие записи на счетах учета (табл. 2.2).
Таблица 2.2
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Начислены проценты по кредиту (6 575 $ х 28,7154 руб.) < *> | 91–2 | 66 | 188 804 |
| Отражена покупка валюты по поручению организации для погашения кредита и процентов (1 006 575 $ х 28,80 руб.) | 57 | 51 | 28 989 360 |
| Зачислена валюта на текущий валютный счет (1 006 575 $ х 28,7154 руб.) | 52–1–2 | 57 | 28 904 204 |
| Проведена переоценка обязательства по валютному кредиту на дату погашения и отражена положительная курсовая разница (1 000 000 $ х (28,7154 – 27,7726) руб.) | 91–2 | 66 | 942 800 |
| Перечислены проценты по кредиту (6 575* $ х 28,7154 руб.) | 66 | 52–1–2 | 188 804 |
| Погашен валютный кредит (1 000 000 $ х 28,7154 руб.) | 66 | 52–1–2 | 28 715 400 |
| Определен финансовый результат от покупки иностранной валюты (28 989 360 – 28 904 204) руб. | 91–2 | 57 | 85 156 |
| Отражено постоянное налоговое обязательство (11 802 <** > руб. х 24%) | 99 | 68 | 2 833 |
< *> – сумма начисленных процентов – 6 575 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. х 15 дн.).
<** > – расчет постоянной разницы производится аналогично примеру 1:1000000 $ х 15% / 365 дн. х 15 дн. = 6 164 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.