Так, ОАО «Исток» получила 10 января 2006 г. в банке кредит в размере 1000000 руб. сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6000 руб. (без НДС).
Учетной политикой ОАО «Исток» предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований, учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на прочие расходы.
В бухгалтерском учете ОАО «Исток» это отразится следующим образом (табл. 2.7).
Таблица 2.7
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 97 | 76 | 6 000 | Учтены расходы по оплате услуг экспертов |
| 76 | 51 | 6 000 | Оплачены услуги по экспертизе |
| 51 | 66 субсчет «Расчеты по основной сумме кредита» | 1 000 000 | Получены денежные средства по кредитному договору |
| Затем ежемесячно в течение срока действия кредитного договора (6 месяцев) бухгалтер будет включать в состав прочих расходов соответствующую часть затрат по экспертизе договора | |||
| 91 субсчет «Прочие расходы» | 97 | 1 000 | Учтена часть дополнительных затрат в составе прочих расходов |
2.6 Расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Поэтому проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания, например, производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
В то же время пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.
Так, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина России от 02.04.2007 №03–03–06/1/204).
А как же эти затраты, которые мы знаем как отразить в налоговом учете, правильно отразить в бухгалтерском учете?
В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, т.е. отражены как текущие расходы, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В ПБУ 15/01 под инвестиционными активами понимаются объекты имущества, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени и к которым относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.
Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.
Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, т.е. списываются в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».
Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (см. пример 1).
ОАО «Исток» в 2007 г. строит цех по производству кондитерских изделий, для чего приобретено и завезено технологическое оборудование производственной линии.
Для приобретения оборудования в банке был взят кредит на 6 месяцев под 11% годовых. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату получения кредита составляла 10,5%.
В связи с тем что в сильные морозы изготовленный фундамент цеха потрескался и потребовалось незапланированное время на сооружение нового, работы по монтажу оборудования на фундаменте были законсервированы на срок 4 месяца. Строительство цеха и монтаж в нем производственной линии заняли 5 месяцев.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 2.8.
Таблица 2.8
| Содержание хозяйственной операции | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов | |
| Д-т | К-т | ||
| Затраты на сооружение фундамента | 100 000 | 08 | 10, 70, 69 |
| Получение кредита на приобретение оборудования | 2 360 000 | 51 | 66 |
| Приобретено оборудование | 2 000 000 | 07 | 60 |
| НДС от стоимости оборудования | 360 000 | 19 | 60 |
| Произведены расчеты с поставщиком | 2 360 000 | 60 | 51 |
| НДС принят к вычету | 360 000 | 68-НДС | 19 |
| Оборудование передано в монтаж | 2 000 000 | 08 | 07 |
| Начислены проценты по кредиту за истекший месяц | 21 633 | 08 | 66 |
| Работы по монтажу оборудования законсервированы – в течение четырех месяцев | |||
| Начислены проценты по кредиту за истекший месяц (21 633 x 4) | 86 532 | 91–2 | 66 |
| Затраты на разборку старого и сооружение нового фундамента | 130 000 | 08 | 10, 70, 69 |
| Возобновление работ по монтажу оборудования | |||
| Начислены проценты по кредиту за истекший месяц | 21 633 | 08 | 66 |
| Введение оборудования в эксплуатацию | |||
| Принято на учет оборудование | 2 273 266 | 01 | 08 |
| Возврат кредита с процентами | |||
| Начислены проценты по кредиту за истекший месяц | 21 633 | 91–2 | 66 |
| Возврат кредита с процентами (2360000 + 21633x6) | 2 489 798 | 66 | 51 |
Работы по монтажу оборудования были прекращены на 4 месяца (превышает 3 месяца), поэтому в бухгалтерском учете проценты по кредиту в течение этих месяцев были отражены на счете 91, субсчет «Прочие расходы». В связи с чем временные разницы в части процентов, начисленных за пользование кредитом в течение времени консервации, между бухгалтерским и налоговым учетом не возникли.
Постоянные разницы в данном случае также не возникают, так как ставка процентов по кредиту (11%) не превышает ставки рефинансирования (10,5%), умноженной на коэффициент 1,1 (10,5 x 1,1 = 11,55%).
Заключение
Таким образом, учет расчетов по кредитам и займам организации осуществляют на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), в соответствии с которым задолженность по полученным кредитам и займам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. В аналитическом учете в зависимости от своевременности погашения выделяют срочную и просроченную задолженность. Учетной политикой организации может быть предусмотрен перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную. Срочная краткосрочная и долгосрочная задолженность по кредитам и займам переводится в состав просроченной задолженности на следующий день, после истечения срока возврата основной суммы долга.
Учетная политика должна обеспечить получение информации, касающейся заемных средств, а именно:
1) осуществляется или нет перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную задолженность;
2) виды дополнительных затрат и порядок их списания:
а) списание в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они произведены,
б) отражение в составе дебиторской задолженности с последующим списанием в течение срока погашения в состав прочих расходов;