Глава 1 Теоретические основы бухгалтерского учета материально-производственных запасов
1.1 Понятие,оценка, классификация материально-производственных запасов
К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
– используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
– предназначенные для продажи;
– используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).
Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.
С 1 января 2008 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н, которым внесены изменения в правила бухгалтерского учета материально-производственных запасов.
Основной поправкой стало исключение из способов оценки материально-производственных запасов оценки по себестоимости последних по времени приобретения (способ ЛИФО - last-in, first-out).
Оценка по способу ЛИФО основывается на допущении, что материально-производственные запасы (далее - МПЗ), первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.
Отмена данного способа оценки еще сильнее сближает отечественные стандарты бухгалтерского учета с международными, ведь в МСФО 2 "Запасы" метод ЛИФО не предусмотрен.
Компании, применявшие способ ЛИФО, должны будут использовать иные способы оценки МПЗ, перечисленные в п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н: способы оценки по себестоимости единицы, по средней себестоимости и ФИФО.
Однако, запретив способ ЛИФО в бухгалтерском учете организаций, законодатель оставил его в учете налоговом. Причем применять этот способ списания запасов для целей налогообложения выгодно, если цены на продукцию растут. Следовательно, если организация решит по-прежнему использовать способ ЛИФО в налоговом учете, ей придется вести учет возникающих налогооблагаемых временных разниц.
Еще одна важная поправка, внесенная рассматриваемым Приказом Минфина, изменила редакцию п. 4 ПБУ 5/01. С 1 января 2008 г. это ПБУ не будет применяться лишь в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
В настоящее время п. 4 ПБУ 5/01 содержит положение, запрещающее применять правила учета МПЗ также в отношении активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Однако уже с 1 января 2006 г. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, позволяет учитывать в составе МПЗ основные средства стоимостью менее 20 тыс. руб.
Таким образом, требования различных ПБУ противоречили друг другу. Данная ситуация требовала своего разрешения, и, наконец, правила учета подобных основных средств четко прописаны. <"Современный бухучет", 2007, N 6>
Выбираем метод оценки МПЗ на 2008 год
Метод оценки товаров и материалов, который компания будет применять вместо ЛИФО, нужно утвердить в учетной политике на 2008 год.
Кроме того, о смене способа списания МПЗ необходимо указать в пояснительной записке к годовой отчетности за 2007 год (п. 23 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»). При этом надо привести причину этого события. Это изменение нормативных актов – ПБУ 5/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены соответственно приказами Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н и от 28 декабря 2001г. № 119н). Поправки в эти документы внесены приказом Минфина России от 26 марта 2007 г. № 26н.
Способов, которыми можно оценивать МПЗ в 2008 году, осталось всего три:
– по себестоимости каждой единицы;
– по средней себестоимости;
– по себестоимости первых приобретений (ФИФО).
Эти способы перечислены в пункте 16 ПБУ 5/01. Из него же следует: если до 2008 года компания применяла метод ЛИФО по разным группам МПЗ. На 2008 год для каждой из них она вправе установить разные методы. Разберемся. Какой из них удобнее применять в том или ином случае.
Оценка по фактической себестоимости – самая точная
Списывать по фактической себестоимости каждой единицы удобно. Например, дорогостоящие товары, которые продаются в единственном экземпляре или небольшими партиями. Например, автомобили, специальное оборудование, ювелирные изделия, предметы искусства. А вот для розничной торговли этот способ не подходит. Ведь поштучно списывать огромное количество мелких товаров очень трудоемко.
Главный плюс метода оценки по себестоимости каждой единицы – он позволяет получить абсолютно точные сведения о себестоимости использованных материалов (проданных товаров). Показатели бухгалтерской отчетности, которая сформирована с использованием этого метода, получаются реальными, без каких-либо усреднений или отклонений. А значит, данные такой отчетности можно без каких-либо корректировок использовать для анализа и планирования финансовой деятельности предприятия.
Оценка по средней себестоимости упрощает работу
Этот метод предполагает списание материалов (товаров) по среднемесячной себестоимости единицы. Ее значение рассчитывают по каждой группе (виду) товаров с помощью формулы:
Сс =(Со + Сп) : (Ко + Кп),
где Сс – среднемесячная себестоимость товаров;
Со – стоимость остатка товаров на начало месяца;
Сп – стоимость товаров, оприходованных за месяц;
Ко – количество товаров, оставшихся на начало месяца;
Кп – количество товаров, оприходованных за месяц.
Полученную таким образом среднюю себестоимость умножают на количество списываемых материалов (товаров). Полученное значение и есть сумма включаемой в бухгалтерские расходы себестоимости материалов (товаров). Правила ее расчета приведены в пункте 18 ПБУ 5/01 и пункте 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Данный метод списания очень удобен в розничной и мелкооптовой торговле. Например, в торговле продуктами питания, косметикой, бытовой химией, канцтоварами и т.п. Отследить, к какой партии относится каждая продаваемая единица такого товара, достаточно сложно.
Еще один плюс этого способа в том, что он усредняет себестоимость списанных материалов (товаров). При нестабильных ценах на закупаемую продукцию это помогает избежать непредсказуемости в финансовых показателях. То есть обеспечивает компании стабильные значения коэффициентов рентабельности, ликвидности, размера чистых активов и т.п.
Правда, «усреднение» показателей имеет и вой недостаток. Бухгалтерская отчетность с такими показателями управленческим целям может не соответствовать.
ФИФО позволяет формировать достоверную отчетность
Метод ФИФО, так же как и метод средней себестоимости, подходит для оценки однотипных товаров и материалов. Суть метода описана в пункте 19 ПБУ 5/01 и пункте 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Применяя этот метод, бухгалтер списывает материально-производственные запасы в той же последовательности и по тем же ценам, по которым они были закуплены. Таким образом, сначала на расходы уходят все товары из остатка на начало месяца, затем – товары из первой поступившей за месяц партии, затем – из второй и т.д.
Обратите внимание: метод ФИФО – это прямая противоположность методу ЛИФО. Поэтому переход на него может привести к резкому скачку (скорее всего к резкому уменьшению) стоимости списываемых в производство запасов. И как следствие к резкому уменьшению себестоимости продукции. Поэтому, выбирая этот метод, имеет смысл подумать о возможных последствиях заранее.
Существенный плюс метода ФИФО в том, что он практически не искажает показатели бухгалтерской отчетности. Ведь, как правило, предприятия используют материалы (отпускают в продажу товары) именно в порядке их приобретения.
Остатки незавершенного производства переоценивать не нужно
У многих предприятий, которые в 2007 году применяли в бухучете метод ЛИФО, по состоянию на 31 декабря 2007 года есть остатки незавершенного производства. То есть несписанные суммы на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства» и т.д.
Нужно ли переоценивать эти остатки на 1 января 2008 года – в соответствии с выбранным новым методом списания материально-производственных запасов? Четкого ответа на этот вопрос в законодательстве нет.