Аудитор должен тщательно проверить полноту оприходования материальных ценностей, поступивших от разборки списываемых основных средств. Для этого сопоставляются данные расчета результатов ликвидации основных средств (обратная сторона акта) с данными накладных на оприходование запасных частей, лома.
При продаже основных средств аудитор должен проверить правильность определения цены реализации. Если рыночная цена ниже балансовой стоимости, то необходимо проверить ее обоснованность и правильность начисления НДС, т.к. данный налог при реализации имущества исчисляется исходя из рыночной стоимости или стоимости не ниже остаточной.
Кроме того, аудитору следует акцентировать внимание на отражение сумм убытков, полученных в результате выбытия основных средств. В целях налогообложения полученные убытки включаются в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования объектов основных средств и фактическим сроком их эксплуатации до момента выбытия (п.3, ст.268 НК РФ). Организация не вправе сразу списывать суммы убытков на финансовый результат. По таким объектам основных средств должен быть организован аналитический учет, содержащий информацию о наименовании объектов, количестве месяцев, в течение которых убытки могут быть отнесены в состав прочих расходов, и сумме убытка, приходящейся на каждый месяц. Исключение составляют убытки, полученные в результате списания основных средств, вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.
При проверке операций по безвозмездной передаче основных средств, проверяется наличие доверенности получателя, в отдельных случаях – разрешения вышестоящих органов, двустороннего акта о приеме-передаче основных средств, правильность определения износа с учетом эксплуатации, фактическая дата списания с баланса предприятия. Аудитору необходимо обратить внимание на правильность начисления НДС по безвозмездно переданным основным средствам.
Анализируя операции по реализации основных средств и их передаче по договору дарения, необходимо убедиться в составлении счетов-фактур и их регистрации в книге продаж.
Учет выбытия основных средств осуществляется с помощью счета 91 «Прочие доходы и расходы», на соответствующем субсчете которого выявляется финансовый результат от этой операции. Поэтому аудитор проверяет бухгалтерские записи по данному счету и правильность определения финансового результата, а также правильность начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.[35]
Следует помнить, что для целей налогообложения при расчете налога на прибыль должна быть сделана корректировка налогооблагаемой базы на следующие расходы организации (ст.270 НК РФ):
- в виде взноса в уставный капитал другой организации;
- в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества;
- в виде сумм убытков при выбытии объектов обслуживающих производств и хозяйств;
- в виде имущества, переданного в порядке предварительной оплаты;
- в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей;
- в виде имущества, переданного в качестве задатка, залога.
2.3 Аудит правильности начисления амортизации и операций по ремонту основных средств
Аудит правильности начисления амортизации.
В условиях перехода к рыночной экономике начисленная сумма амортизации основных средств является первоочередным источником финансирования капитальных вложений в основные средства, поэтому аудиту амортизации основных средств придается большое значение. От правильного расчета сумм амортизации непосредственно зависит правильность определения себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов.
В начале аудиторских процедур рекомендуется проверить правильность начисления амортизации. Балансовую стоимость основных средств, указанную в ведомости, сравнивают с данными Главной книги по счету 01 «Основные средства». При этом из этой ведомости вычитают стоимость основных средств, по которым не начисляется амортизация: имущество, переданное (полученное) безвозмездно; переведенное на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев; находящееся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
По объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, а также продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации. Однако если эти объекты фактически эксплуатируются, то амортизация по ним начисляется в общем порядке. Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н "О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01", начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года, установлены новые правила учета основных средств. Изменения, в частности, затронули порядок учета малоценных объектов основных средств. Теперь активы, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. В организации должен быть организован контроль за их движением. Кроме того, с 2006 года объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей не разрешается списывать на затраты на производство при передаче в эксплуатацию.
Для целей налогового учета, амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей (п.1 ст. 256 НК РФ). Таким образом, объект основных средств может в бухгалтерском учете отражаться в составе МПЗ, а в налоговом - в составе амортизируемого имущества. Способ отражения основных средств стоимостью до 20 000 рублей для целей бухгалтерского учета определяется организацией самостоятельно, и раскрывается в учетной политике.
Кроме того, нужно обратить внимание, чтобы объекты «малоценных» основных средств, отпущенных на расходы непромышленных производств, были отнесены в дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а не на счета учета затрат на производство, и сумма НДС по таким объектам не была предъявлена к возмещению из бюджета.
Правильность начисления амортизации основных средств, проверятся путем арифметического пересчета на выборочной основе. Аудитор анализирует учетную политику организации в части методов начисления амортизации основных средств, с целью убедиться в том, что она соблюдается последовательно от периода к периоду.
Аудитор также должен установить правильность определения срока полезного использования основных средств, т.к. от этого зависит правильность отнесения объектов основных средств к той или иной амортизационной группе. Если организация периодически пересматривает этот срок, руководство организации должно предоставить документы, подтверждающие такой пересмотр. Пересмотр срока полезного использования основных средств возможен, например, в организациях добывающей промышленности, где срок полезного использования специализированных основных средств зависит от предполагаемого срока обработки месторождения. При изменении срока обработки месторождения организация должна сделать необходимые изменения срока полезного использования соответствующих основных средств и нормы начисления амортизации.[36]
Следует обратить внимание, что увеличение срока полезного использования в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения основных средств может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено имущество (п.1, ст.258 НК РФ).
Аудитор должен проверить своевременность начисления амортизации. По объектам основных средств начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их выбытия. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Проверяя правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов, аудитору необходимо руководствоваться постановлением «Об единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства». При этом следует иметь в виду, что на полностью амортизированные основные средства амортизация не начисляется, о чем на инвентарных карточках делается отметка «амортизировано» и указывается, с какого времени не начисляется износ. Проверке этого вопроса придается особая важность.
Организации могут применять ускоренный метод начисления амортизации. Этот метод применяется в отношении активной части основных средств и должен быть согласован с вышестоящими органами. Особое внимание аудитору следует обратить на то, каким образом используются эти амортизационные отчисления (они имеют строго целевое назначение), и не применяется ли ускоренный метод начисления амортизации к машинам, оборудованию и транспортным средствам со сроком службы до 3 лет; к уникальной технике и оборудованию, предназначенным для использования только при определенных видах испытаний и производстве ограниченного вида продукции.