Финансовые результаты от сдачи в аренду имущества арендодатель отражает на прибыли или доходах будущих периодов.
Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 80 “ Прибыли и убытки” с кредита материальных, расчетных и денежных счетов ( 10,70,69 и др.).
Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформляет следующей проводкой :
дебет счета 80 “Прибыли и убытки”,
кредит счета 02 “Износ основных средств”, субсчет 1 “Износ собственных основных средств”.
По объектам , по которым амортизацию не начисляют ( объектам жилищного фонда и внешнего благоустройства), указанную запись не производят.
Начисление арендной платы за отчетный период отражают по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и кредиту счета 80 “ Прибыли и убытки”. Арендную плату начисленную авансом за будущие периоды, отражают по дебету счета76 и кредиту счета 83 “Доходы будущих периодов”. Поступающие арендные платежи списывают с кредита счета 76 в дебет счетов 51 “Расчетный счет” или 52 “Валютный счет”. При начислении авансовых платежей па сумму арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 83 и кредитуют счет 80.
На стоимость произведенных арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства производиться дооценка основных средств, которую приходуют по дебету счета 01 “Основные средства” с кредита счета 08 “Капитальные вложения”.
Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства” по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведут по объектам, принятым в аренду и арендодателям.
На сумму арендной платы , начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения ( 25 “Общепроизводственные расходы” и др.).
Перечисление суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счетов 51 “Расчетный счет” или 52 “Валютный счет”.
Следует отметить, что во многих изданиях, ориентируясь на письмо Минфина .СССР и Госкомстата СССР “Указания о порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности хозяйственных операций, связанных с арендой имущества” от 11 апреля 1990 года №21В; 8-03, рекомендуется часть арендной платы, приходящейся на амортизационные отчисления и расходы на ремонт, относить на издержки производства и обращения, а оставшуюся часть, приходящуюся на прибыль, - на уменьшение чистой прибыли ( счет 81).
По разъяснениям Минфина РФ от12 мая 1992 г. № 16-26-21, если арендная плата по отдельным объектам основных средств не подразделяется на ее составляющие, то она в полной мере относится на затраты производства или обращения.
Однако на практике контролирующие органы (особенно налоговых инспекций ) требуют раздельного отражения в учете составляющих арендной платы, с тем чтобы арендный процент отнести на уменьшение чистой прибыли.
Это требование контролирующих органов нельзя признать правомерным, поскольку ни в статье 7 “Договор аренды”, ни в др. статьях Основ законодательства Союза ССР об аренде не содержится указаний о необходимости подразделения размера арендной платы на ее составляющие. В главе 10 “Аренда” Основ гражданского законодательства СССР и республик, которым необходимо руководствоваться в части арендных отношений (см. Указ Президента РФ то 14 октября 1992 г. № 1230), также не указаний о необходимости подразделения ставки арендной платы на ее составляющие.
С порядком отражения арендной платы на счетах связан и вопрос аренды основных средств у физических лиц.
Государственная налоговая инспекция по г. Москве в письмах от 11 декабря 1992 г. № 11-06/6374 и от 25 января 1993 г. № 11-13/929 “Об отражении в учете расходов по аренде” определяла порядок, по которому в себестоимость продукции (работ, услуг) можно относить арендную плату физическому лицу за отдельные объекты ОПФ только в случаях, когда физическое лицо – арендодатель “зарегистрировано как предприниматель, получающий доход от сдачи имущества в аренду, числящегося в составе основных производственных фондов”. Если же физическое лицо не зарегистрировано в качестве предпринимателя, то расходы по оплате аренды арендатор должен относить на уменьшение чистой прибыли.
Однако действующим в России законодательством не предусмотрены какие-либо различия в аренде имущества у юридических и физических лиц.
В Положении о составе затрат, утвержденном Правительством РФ от 5 августа 1992 г. № 552, и Изменениях и дополнениях, внесенных в Положение о составе затрат (от 1июля 1995 г. № 661), также нет указаний о различном порядке отнесения арендной платы на счета при аренде имущества у юридических и физических лиц. Указанные обстоятельства позволяют сделать вывод о неправомерности различного подхода налоговых органов к порядку внесения арендной платы за имущество, арендуемое у юридических и физических лиц.
Начисление арендной платы за будущие периоды отражают по дебету счета 31 “Расходы будущих периодов” и кредиту счета 76. Текущие начисления арендной платы списывают с кредита счета 31 в дебет счетов издержек производства и обращения.
Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основных средств производится арендатором и за его счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов в дебет счетов издержек производства или счета 31. Со счета 31 затраты частями списывают на счета издержек производства.
Если капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет арендодателя, то затраты по его осуществлению относят в дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” с кредита счета 31 или соответствующих материальных и расчетных счетов (23, 60 и др.).
Договором аренды может быть предусмотрено осуществление капитальных вложений арендатором в арендованные основные средства. Капитальные вложения арендатора, осуществленные за счет арендодателя, списывают у него в дебет счета 76.
Если договором предусмотрено осуществление капитальных вложений в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды их безвозмездно передают арендодателю. Передачу оформляют бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных фондов.
При долгосрочной аренде основные средства передают в аренду в оценке, согласованной арендодателем и арендатором ( выкупная цена). Арендные платежи предусматривают погашение стоимости арендованного имущества (амортизационные отчисления ) и услуг по арендным операциям и прибыль, которую получил бы арендодатель от эксплуатации объекта (арендный процент).
В Инструкции к Плану счетов нет указаний о том, с какой стоимости основных средств арендатор начисляет амортизацию и какими номами он должен руководствоваться. Предположительно эту норму целесообразно определить исходя из выкупной цены и срока аренды.
Для учета операции по долгосрочной аренде арендодатель использует активный счет 09 “Арендные обязательства к поступлению”, на котором отражаются расчеты с арендаторами за арендованные ими основные средства.
При передаче основных средств в долгосрочную аренду арендатор составляет рекомендуемые Планом счетов проводки по выбытию основных средств (на списание первоначальной стоимости объекта, суммы износа, согласованную стоимость, разницу между согласованной и остаточной стоимостью), а затем по начислению арендной платы, процентов по долгосрочной аренде, на часть разницы между согласованной и остаточной стоимостью, приходящейся на период, за который начисляется арендная плата.
Бухгалтерские записи арендодателя по переданным в долгосрочную аренду основным средствам на:
Первоначальную стоимость основных средств
Дебет счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”
Кредит счета 01 “Основные средства”
Сумму износа основных средств
Дебет счета 02 “Износ основных средств”, субсчет 1,
Кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”
Согласованную стоимость средств
Дебет счета 09 “Арендные обязательства к поступлению”,
Кредит счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”
Разницу между согласованной стоимостью основных средств и их остаточной стоимостью
Дебет 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”
Кредит счета 83 “Доходы будущих периодов”
Сумму начисленных процентов по долгосрочной аренде за соответствующий период
Дебет счета 09 “Арендные обязательства к поступлению”,
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”
Часть разницы между согласованной стоимостью основных средств и их остаточной стоимостью
Дебет счета 83 “Доходы будущих периодов”
Кредит счета 80 “Прибыли и убытки”
Всю сумму начисленных арендных платежей за соответствующий период
Дебет счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
Кредит счета 09 “Арендные обязательства к поступлению”
Поступление арендных платежей
Дебет счета 51 “Расчетный счет” или 52 “Валютный счет”,
Кредит счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”
Представляется возможным всю сумму процентов по долгосрочной аренде, начисляемой за весь арендный срок, сразу отнести на счет09 “Арендные обязательства к поступлению” с кредита счета 83 “Доходы будущих периодов”. В этом случае начисленные проценты по долгосрочной аренде за очередной срок платежа списывают с дебета счета 83 в кредит счета 80. Указанную проводку целесообразно составлять на совокупную сумму процентов по долгосрочной аренде и часть разницы между согласованной и остаточной стоимостью.
До истечения арендного срока арендатор может выкупить долгосрочно арендуемые основные средства. Поступившие арендные платежи отражают по дебету счетов 51 “Расчетный счет” или 52 “Валютный счет” и кредиту счета 09. Часть разницы между согласованной и остаточной стоимостью основных средств и сумму начисленных процентов, приходящиеся на очередной срок платежа, оформляют теми же проводками, какие составлялись по этим суммам.