Ненормируемые потери: это потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными. К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно: не компенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и тому подобного, убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.
Товарные потери выявляются проверкой наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и Законом о бухгалтерском учете должны регулироваться следующим образом:
убыль товаров в пределах норм, утвержденных в законодательном порядке, списывается по распоряжению руководителя организации на расходы торговой организации (издержки обращения); потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц;
Если виновные лица не установлены или во взыскании с них отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 "Прочие доходы и расходы", предварительно собираясь по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий. В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям, во втором случае - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки". Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача ТМЦ.
При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товаров отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков товаров от учетных.
В результате естественных физико-химических процессов, таких, как выветривание, усушка, распыление, крошение, вымораживание, утечка, разлив (при перекачке и отпуске жидких товаров) и так далее, масса товара во время хранения может измениться. Кроме того, товар может испортиться в процессе транспортировки или разгрузки по причине его естественной ломкости, нежности (фрукты) или других свойств. Принято считать, что перечисленные процессы приводят к естественной убыли товаров. И для этих процессов государственными органами устанавливаются нормы естественной убыли, в пределах которых организация может списывать недостачу на издержки производства или обращения и учитывать при налогообложении (конечно, если эти нормы есть).
Нормы естественной убыли товаров различаются в зависимости от параметров хранения: климатической зоны, условий и срока хранения. К условиям хранения относятся качество упаковки, температурный режим, качество помещений.
Как мы уже отметили, списание выявленных недостач товаров в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете производится на издержки обращения. Таким образом, нормы естественной убыли играют в торговых организациях огромную роль, однако нужно сказать, что именно в такой отрасли народного хозяйства, как торговля, этот вопрос остается неурегулированным.
19 декабря 1997 года Приказом МВЭС России №631 "О нормах естественной убыли") были установлены нормы естественной убыли для продовольственных товаров, которые должны были применяться всеми организациями торговли, независимо от формы собственности. Однако через два года действие данного Приказа было приостановлено Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 17 января 2001 года №8 "О приостановлении действия Приказа МВЭС России от 19 декабря 2001 года №631 "О нормах естественной убыли", в связи с тем, что он не прошел государственную регистрацию в Минюсте России. Получается, что норм естественной убыли, которыми может воспользоваться торговая организация, не существует.
На наш взгляд, воспользоваться "приостановленными" нормами в целях бухгалтерского учета все-таки можно, ведь, приостановление действия документа не говорит о том, что он отменен.
Другой вопрос, что учесть такие нормы нельзя в налоговом учете, так как, вступившая в силу глава 25 НК РФ, подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) к материальным расходам для целей налогообложения приравнивает потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Мало того, что налоговое законодательство предусматривает возможность списания только на основании норм, утвержденных Правительством Российской Федерации, так и еще и запрещает списание норм, образующихся при реализации.
Для справки:
Отметим, что в арбитражной практике известны случаи положительных судебных решений, когда налогоплательщик сумел отстоять в суде законность списания естественной убыли при отсутствии норм, установленных Правительством Российской Федерации (смотрите Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 апреля 2004 года по делу №Ф04/1731-330/А46-2004). Однако, как видим, положительная практика, скорее исключение, чем правило, поэтому налогоплательщику стоит самостоятельно решить, использовать ли данное Постановление ФАС в своей практической деятельности или нет.
В связи с такой ситуацией, видимо организации торговли вряд ли будут учитывать в бухгалтерском учете недостачу товаров в пределах норм естественной убыли, списывая ее на издержки, ведь это неизменно приведет к разрыву между данными бухгалтерского и налогового учета, так как в налоговом учете такую недостачу все равно придется считать сверхнормативной.
Тем же организациям, которые решать учитывать такие недостачи в бухгалтерском учете, необходимо помнить о том, что нормы естественной убыли являются предельными, то есть, представляют собой максимальную величину потерь, которую можно учесть при определении финансовых результатов. Если же в результате инвентаризации выявлена меньшая величина, чем норма, то на издержки относится именно фактическая величина потерь.
Есть еще один момент, на котором необходимо заострить внимание читателя. Нужно ли по недостачам товаров в пределах норм естественной убыли восстанавливать сумму "входного" НДС, если ранее сумма налога была принята к вычету. Налоговые органы весьма категоричны: НДС необходимо восстановить, так как данные товары не участвуют в налогооблагаемых операциях, то есть у налогоплательщика не выполняются требования пункта 2 статьи 171 НК РФ.
На наш взгляд, вопрос восстановления налога является весьма спорным. Согласитесь, ведь если эти товары изначально приобретались налогоплательщиком для дальнейшей реализации, следовательно, он правомерно применил право на вычет. Обязанность по восстановлению налога у налогоплательщика (при условии ранее примененного вычета) возникает только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ:
"1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса".
Как видим, выбытие товаров в результате потерь, к перечисленным операциям не относится. Нет такого требования и в других статьях главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, следовательно, налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика восстанавливать сумму "входного" налога.
Налоговый орган вряд ли согласится с приведенными аргументами, поэтому "не восстановленный НДС" наверняка, приведет Вас в суд. Кто не готов спорить с налоговиками, тому совет: восстановите сумму налога и заплатите ее в бюджет.
Глава 25 прямо устанавливает, что нормы естественной убыли должны быть установлены именно Правительством Российской Федерации. Хотя порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в соответствии со статьей 254 НК РФ был утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года №814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей", причем пунктом 5 этого Постановления федеральным органам исполнительной власти предложено было утвердить эти нормы до 1 января 2003 года, до сих пор нормы естественной убыли, так и не приняты. Исходя из этого, можно утверждать, что в целях налогообложения, в настоящее время любые недостачи при транспортировке и хранении ТМЦ считаются сверхнормативными. Но не будем забывать, что "надежда умирает последней", может быть, Правительство Российской Федерации в ближайшее время восполнит этот пробел в законодательстве.