Оба метода имеют свои достоинства и недостатки. К недостаткам следует отнести то, что законодательство не конкретизирует понятия «разумные затраты» и «разумная прибыль» в соответствующих экономических ситуациях. В условиях нестабильности экономики границы, в пределах которых формируются эти показатели, достаточно широки. Учитывая наличие на рынке в такой период случайных сделок и ограниченного количества участников, размер указанных показателей нельзя признать репрезентативным.
Поступление выручки по моменту зачисления на расчетный счет находит отражение в учете:
Д-т сч.51 «Расчетный счет» К-т сч.90 «Продажи»/ субсчет «Выручка»
Одновременно отражается сумма НДС:
Д-т сч.90 «Продажи»/ субсчет 3 «НДС»
К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет«Расчеты по налогу на добавленную стоимость»
После этого списывается учетная цена проданной продукции с последующим доведением ее через сумму отклонений до фактической себестоимости. Рассмотрим на примере методику расчета:
Если отгруженная продукция полностью оплачена, то фактическая себестоимость ее отгрузки будет совпадать с фактической себестоимостью проданной продукции. Когда продукция оплачена не полностью, сумма отклонений на данный объем продаж в учетной цене будет исчислена путем умножения среднего процента отклонений на указанный объем продаж.
Пример. Из 20000руб. объема продаж оплачено 15000руб. Средний процент отклонений -5,2% (экономия).
Сумма отклонений на данный объем продаж составит:
15000руб.* (- 5,2%)/100% = - 780руб. (экономия)
Списание плановой себестоимости проданной продукции на 15000руб. отразится записью:
Д-т сч.90 «Продажи»/субсчет2 «Себестоимость продаж»
К-т сч.45 «Товары отгруженные»
Сумму экономии – 780 руб. следует отразить в учете методом «красное сторно» аналогичной бухгалтерской записью. Таким образом, фактическая себестоимость составит 14200руб. (15000руб. – 780руб).
По дебету счета 90 «Продажи» показываются полная себестоимость проданной продукции и сумма НДС, а в кредите – продажная стоимость, включая НДС.
В конце каждого месяца по счету 90 «Продажи» составляется оборот по дебету субсчетов 90/2 «Себестоимость продаж» и 90/3 «НДС», 90/4 «Акцизы» с оборотом по кредиту субсчета 90/1 «Выручка». По результатам такого сопоставления исчисляют финансовый результат: если сумма оборота по кредиту выше суммы по дебету, организация имеет прибыль, в противном случае – убыток.
Заключительными оборотами отчетного периода этот финансовый результат списывается с субсчета 90/9 «Прибыль (убыток) от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».
При наличии прибыли делается запись:
Д-т сч. 90 / субсчет 9 «Прибыль (убыток) от продаж»
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».
Если получен убыток, составляется обратная запись. Заключительными проводками декабря накопительные суммы к счету 90 «Продажи» по всем субсчетам (кроме субсчета 90/9 «Прибыли и убытки от продаж») закрываются внутренними записями на субсчет 90/9.
Исходя из финансового положения на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) организация для исчисления налогооблагаемой базы может применять по операциям продажи один из следующих вариантов формирования выручки:
· по мере оплаты продукции (работ, услуг);
· по дате отгрузки;
· учет по отгрузке, а для целей налогообложения – по мере оплаты.
При применении первого варианта (по мере оплаты продукции) формирование финансового результата на счетах бухгалтерского учета следующее.
Пример. 1. Продукция отгружена покупателю (в оценке по фактической себестоимости). Документы сданы в банк на инкассо.
Д-т сч.45 «Товары отгруженные»
К-т сч.43 «Готовая продукция» - 10000руб.
2.Произведены поставщиком–грузоотправителем различные расходы по отгрузке продукции, не компенсируемые покупателем:
Д-т сч.44 «Расходы на продажу»
К-т сч.10 «Материалы», 76 «расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 500руб.
3. Поступила на расчетный счет сумма выручки от покупателя за проданную ему продукцию по рыночным ценам – 15000руб, в том числе НДС – 2500руб.:
Д-т сч.51 «Расчетный счет»
К-т сч.90 «Продажи»/субсчет 1 «Выручка»
4. Отражена в учете сумма налога на добавленную стоимость на проданную продукцию:
Д-т сч.90 «Продажи»/ «НДС»
К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 2500руб.
5. Списаны коммерческие расходы на проданную продукцию:
Д-т 90 «Продажи»/»Себестоимость продаж»
К-т сч.44 «Расходы на продажу» - 500руб.
6. Списывается фактическая себестоимость проданной продукции:
Д-т сч.90 «Продажи»/»Себестоимость продаж»
К-т сч.45 «Товары отгруженные» - 10000руб.
7. Исчислен финансовый результат от продажи:
Д-т сч.90 / субсчет 9 «Прибыль от продаж»
К-т сч.99 «Прибыли и убытки» - 2000руб. (15000 – 2500 – 500 – 10000).
Рассматриваемый вариант исчисления выручки от продажи продукции, работ, услуг был присущ затратной экономике, хотя при определенных хозяйственных условиях, что отмечалось ранее, возможен и в современных условиях. Отход от затратных методов хозяйствования в условиях продолжающейся инфляции не дает оснований для отказа от применения данного варианта.
Вместе с тем многие организации при формировании своей учетной политики исходят из целесообразности установления момента выручки от продажи продукции по дате ее отгрузки.Этот метод подобен методу учета по поставке, получившему широкое применение в странах с открытой экономикой. Содержание данного метода предполагает признание дохода в том периоде, в котором отгружается продукция или предоставляются услуги.
В учете на договорную стоимость отгруженной продукции составляется запись:
Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч.90 «Продажи»/субсчет 1 «Выручка». На сумму налога на добавленную стоимость (если он подлежит налогообложению на данную продукцию ):
Д-т сч.90 «Продажи»/ «НДС»
К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
Поступление средств от покупателя за отгруженную ранее ему продукцию, подтвержденное выпиской банка:
Д-т сч.51 «Расчетный счет»
К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Счет 90 «Продажи» в данной ситуации не затрагивается, поскольку факт продажи состоялся ранее, в момент исполнения своих обязательств поставщиком. На этом этапе к покупателю перешло право собственности, подтвержденное товарно-транспортными документами об отгрузке продукции.
Когда организация строит учетную политику по формированию выручки по дате отгрузки, а для исчисления налогов – по дате оплаты, в учете составляются следующие бухгалтерские проводки (используем данные предыдущего примера):
1.На сумму выставленного покупателю счета-фактуры на отгруженную продукцию по договорным ценам:
Д-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» / субсчет 1 «Расчеты в порядке инкассо»
К-т сч.90 «Продажи» / субсчет 1 «Выручка» - 15000руб.
2. Отражается в учете сумма НДС с объема продаж:
Д-т сч.90 «Продажи» / субсчет 3 «НДС»
К-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2500руб./ субсчет «Расчеты по НДС».
В том случае, когда вариант учетной политики по определению выручки от продажи продукции по дате отгрузки организация осуществляет как в целях постановки бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения, приведенная выше операция будет отражена записью:
Д-т сч.90 «Продажи» / субсчет 3 «НДС»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» / «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость».
3. Списывается фактическая себестоимость отгруженной продукции:
Д-т сч.90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость продаж» - 10000руб.
К-т сч.43 «Готовая продукция».
4. Списываются коммерческие расходы:
Д-т сч.90 «Продажи»/субсчет 2 «Себестоимость продаж»
К-т сч.44 «Расходы на продажу»-500руб.
5. Исчислен финансовый результат:
Д-т сч.90 «Продажи»/субсчет9 «Прибыли от продаж»
К-т сч.99 «Прибыли и убытки» - 2000руб.
6. Зачислена на расчетный счет сумма платежа, поступившая от покупателя за отгруженную в его адрес продукцию:
Д-т сч.51 «Расчетный счет»
К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»/субсчет 1 «Расчеты по инкассо» - 15000руб.
7. Отражена сумма НДС по расчетам с бюджетом:
Д-т сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» / субсчет «Расчеты по НДС».
К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам»/ субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - 2500руб.
Для целей налогообложения выручка от продажи продукции (работ, услуг) исчисляется либо по мере ее оплаты, т.е. зачисления на счета в банках (при безналичной форме оплаты), или поступления в кассу организации (при расчетах наличными деньгами – до 10000руб., а с некоторыми организациями - до 15000руб. по каждой поставке), либо по мере отгрузки продукции, выполнения работ или оказания услуг и предъявления расчетных документов потребителям. В связи с этим, если организация исчисляет выручку по мере оплаты покупателями (заказчиками) продукции, то имеет место несоответствие между финансовой и налоговой отчетностью по расчетам с бюджетом в части начисления налогов.
В случае, когда организация получила аванс, его получение в учете отражается следующей записью:
Д-т сч.51 «Расчетный счет»
К-т сч.62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»/субсчет»Расчеты по авансам полученным» - 7500руб.
Частичная предоплата покупателем в счет ожидаемой от поставщика поставки товарно-материальных и иных ценностей – сигнал для последнего о серьезных намерениях участника договора в отношении исполнения принимаемых на себя обязательств.