В данной ситуации ОАО "БСЗ" следует:
а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю;
б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.
В учете ОАО "БСЗ" в этом случае делаются проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1 - увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа.
Если покупатель ОАО "БСЗ" является одновременно и поставщиком товаров (работ, услуг) для предприятия, то ОАО "БСЗ" вправе произвести взаимозачет задолженностей.
В этой связи рассмотрим следующий пример из учетной практики ОАО "БСЗ".
В ноябре 2007 года ОАО "БСЗ" продало ЗАО "Гидравлика" партию товаров на сумму 48000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб) по договору № 33/05-11. Себестоимость партии товаров - 30000 руб.
Бухгалтерией ОАО "БСЗ" были сделаны проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 48000 руб. - отражена выручка от продажи товаров и задолженность ЗАО "Гидравлика" за проданные товары;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 30000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 8000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
В конце месяца бухгалтер ОАО "БСЗ" сделал проводку:
Дебет 90-9 Кредит 99 - 10000 руб. (48000 - 30000 - 8000) - отражена прибыль отчетного месяца.
В декабре 2007 года ОАО "БСЗ" получило от ЗАО "Гидравлика" по договору 44/06-12 2 партию материалов. Стоимость партии материалов - 48000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб).
При оприходовании материалов бухгалтерией ОАО "БСЗ" были сделаны проводки:
Дебет 10 Кредит 60 - 40000 руб. (48000 - 8000) - оприходованы поступившие от ЗАО "Гидравлика" материалы;
Дебет 19 Кредит 60 - 8000 руб. - учтен НДС.
К этому моменту оплата от ЗАО "Гидравлика" по договору № 33/05-11 не поступила. ОАО "БСЗ" материалы, полученные по договору № 44/06-12, не оплатило.
Таким образом, задолженность ЗАО "Гидравлика" перед ОАО "БСЗ" по договору № 33/05-11 составила 48000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб). Задолженность ОАО "БСЗ" перед ЗАО "Гидравлика" по договору № 44/06-12 также составила 48000 руб. (в том числе НДС - 8000 руб).
ОАО "БСЗ" предложило ЗАО "Гидравлика" произвести зачет встречных однородных требований.
Для проведения взаимозачета на первом этапе составляется акт сверки расчетов. Поскольку его форма нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлена, на ОАО "БСЗ" он составляется в произвольной форме.
Акт составляют по каждому дебитору и кредитору в 2 экземплярах:
первый экземпляр остается в бухгалтерии ОАО "БСЗ";
второй экземпляр направляют в организацию, с которой производилась сверка.
Акт хранится в архиве ОАО "БСЗ" 5 лет. Образец подобного акта представлен в приложении 4.
После составления акта сверки взаиморасчетов на следующем этапе ОАО "БСЗ" направило в адрес ЗАО "Гидравлика" заявление о проведении взаимозачета, которое представлено в приложении 5.
ЗАО "Гидравлика" подтвердило, что заявление о проведении взаимозачета организацией получено.
Бухгалтерией ОАО "БСЗ" сделаны проводки:
Дебет 60 Кредит 62 - 48000 руб. - произведен зачет встречных однородных требований;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 8000 руб. - произведен налоговый вычет.
Рассмотрим далее порядок инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками (расчетов по дебиторской задолженности), принятый в ОАО "БСЗ".
Инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка, организации обязаны проводить согласно статье 12 Закона о бухгалтерском учете для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
При проведении инвентаризации расчетов необходимо также руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995г. № 49[16].
Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета и их реальности.
При проверке расчетов следует установить[17]:
правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы дебиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности;
имеется ли равенство остатков (дебетовых и кредитовых раздельно) по счетам расчетов по балансу, остаткам в оборотных ведомостях (карточках аналитического учета), а также законность и хозяйственную целесообразность совершенной операции;
правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям.
Инвентаризация расчетов с покупателями и заказчиками осуществляется на ОАО "БСЗ" посредством составления актов сверок, основное назначение которых подтверждение правильности осуществляемых расчетов между сторонами заключенного договора.
Акт сверки должен содержать данные, необходимые для обоснования суммы задолженности:
номера и даты выписки первичных учетных документов, подтверждающих стоимость отгрузки (счета, счета-фактуры, накладные, акты выполненных работ и др.);
номера и даты выписки расчетных документов, подтверждающих сумму оплаты (платежные поручения и др.);
номера и даты других документов, подтверждающих погашение задолженности (акты о взаимозачетах и др.);
суммы неустойки, рассчитанные исходя из условий договора, при нарушении установленных сроков оплаты.
Поскольку для акта сверки не существует нормативно утвержденной формы, бухгалтерские и финансовые службы предприятий-продавцов как правило пользуются для этих целей самостоятельно разработанными формами.
Помимо случаев плановой инвентаризации, которые указаны в ч.2 ст.12 Закона "О бухгалтерском учете" (перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями и т.д.), руководством ОАО "БСЗ" может быть принято оформленное приказом решение о проведении внеплановой инвентаризации состояния расчетов предприятия (что предусмотрено положениями учетной политики организации).
Существенной особенностью, на которой следует дополнительно остановиться, является возможность принятия руководством ОАО "БСЗ" решения о реализации выявленной в процессе инвентаризации сомнительной или нереальной для взыскания (с точки зрения предприятия) задолженности.
Передача третьему лицу прав на взыскание сомнительной задолженности с юридической точки зрения оформляется договором цессии. Суть договора сводится к следующему: в соответствии со статьей 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее организации на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
Таким образом, дебиторская задолженность организации может быть реализована на законных основаниях. При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь следует учитывать, что если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. Необходимо также отметить, что в порядке уступки прав требования нельзя передать часть требования по обязательству (статья 384 ГК РФ).
В бухгалтерском учете реализация дебиторской задолженности оформляется с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Рассмотрим вышесказанное на примере из учетной практики ОАО "БСЗ"
ОАО "БСЗ" продало покупателю партию товара. Цена товара согласно договору - 118000 руб. (в том числе НДС - 18000 руб). Себестоимость товара - 60000 руб. ОАО "БСЗ" определяет выручку для целей налогообложения по отгрузке.
Бухгалтерия ОАО "БСЗ" сделала проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 118000 руб. - отражены выручка от продажи товара и сумма задолженности покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 60000 руб. - списана себестоимость проданного товара;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 40000 руб. (118000 - 18000 - 60000) - отражена прибыль от продажи.
В срок, установленный договором, покупатель товар не оплатил. ОАО "БСЗ" приняло решение переуступить (продать) задолженность другой организации. Задолженность была продана за 90000 руб.
Бухгалтерия ОАО "БСЗ" сделала проводки:
Дебет 91-2 Кредит 62 - 118000 руб. - списана проданная задолженность;
Дебет 51 Кредит 91-1 - 90000 руб. - поступили денежные средства в оплату задолженности.
В конце месяца бухгалтерией ОАО "БСЗ" сделана проводка:
Дебет 99 Кредит 91-9 - 28000 руб. (90000 - 118000) - отражен убыток от продажи задолженности.
Убыток от продажи дебиторской задолженности при исчислении налогооблагаемой прибыли организации не учитывается.
Бухгалтерская отчетность в литературе обычно трактуется как "система показателей, характеризующая состояние средств и хозяйственно-финансовую деятельность предприятия (организации, учреждения) за отчетный период (месяц, квартал, год); составляется по данным бухгалтерского учета"[18].
Легальное определение бухгалтерской отчетности содержится в Федеральном законе от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": "единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам" (ст.2).