При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу.
При инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг).
При отсутствии инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, онив полной сумме присоединяются к прибыли текущего года и участвуют в налогообложении.
Поскольку в настоящее время унифицированная форма акта инвентаризации резервов предстоящих расходов отсутствует, организация разрабатывает ее самостоятельно. Возможная форма рабочей таблицы к акту инвентаризации резервов предстоящих расходов представлена в табл.1.
Таблица 1. Рабочая таблица к акту инвентаризации резервов предстоящих расходов
| № счета, субсчета | Остаток на 1 января отчетного года | Начислено до даты инвентаризации | Использовано до даты инвентариации | Остаток на дату инвентаризации | Результат инвентаризации подлежит | ||||
| по расчету | фактически | по расчету | фактически | по расчету | фактически | списано | доначислено | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
Итого:
Таблица 2. Отражение операций по созданию и расходыванию резерва на предстоящую оплату отпусков работникам
| № п/п | Содержание хозяйственных операций | Основание для отражения в бухгалтерском учете | Корреспондирующие счета Дебет кредит |
| 1 | Создание резерва на предстоящую оплату отпусков работникам | Приказ руководителя "О создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам" | 2023252644 96 |
| 2. | Начисление за счет ранее созданного резерва -сумм оплаты отпусков работников организации-взносов единого социального налога (отчисления во внебюджетные социальные фонды РФ) и страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы начисленных отпускных | Приказ руководителя"О представлении ежегодного отпуска" Расчетно - платежная ведомость (ф. № Т-49)Лицевой счет (ф. № Т-54, Т-54а) | 96 7096 69 |
| 3. | По результатам инвентаризации по окончании отчетного года производится:-сторнированная запись на превышение фактически начисленного резерва над суммой расчета -дополнительная запись по включению дополнительных отчислений резерва случае недоначисления резерва | Акт инвентаризации резервовСправка-расчет бухгалтерии | 2023 96252644202325264496 |
Затраты, списанные на себестоимость продукции (работ, услуг), при наличии источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) для целей налогообложения непринимаются. Например, создан резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы на оплату отпусков организация относит на себестоимость продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения они не принимаются.
Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации. Периодически (а на конец года – обязательно) по тому или иному резерву проверяется правильность образования и использования сумм по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется. Отражение операций по созданию и расходованию резервов предстоящих расходов на примере резерва на предстоящую оплату отпусков работникам представлено в табл.2.Рассмотрим порядок учета отдельных видов резервов.
6.1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работников
Данный резерв позволяет равномерно распределить затраты организации на оплату отпусков работников в течение календарного года в целях избежания завышения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды. Суммы резерва предназначены не только для финансирования затрат, связанных с выплатой среднего заработка за отпуск, но также и для денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.
Согласно действующему трудовому законодательству все работники имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск, складывающийся из двух частей – основного и дополнительного отпуска. В соответствии со ст. 115 Трудового кодекса Российской Федерации продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет не менее 28 календарных дней. Для отдельных категорий работников действующее законодательство предусматривает удлиненные основные отпуска.
Ежегодные оплачиваемые дополнительные отпуска в соответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФ предоставляются следующим работникам:
-занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
-имеющим особый характер работы;
-с ненормированным рабочим днем;
-работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
-в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Кроме того, организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия их предоставления определяются коллективным договором или нормативными актами организации. Следует отметить, что во всех случаях общая продолжительность отпусков, за которые выплачивается денежная компенсация за неиспользованный отпуск, определяется совокупностью ежегодных основных и дополнительных отпусков. Различается же только порядок определения источника покрытия расходов в зависимости от того, предусмотрен отпуск законодательными актами или же нормативными актами организации.
К дополнительным отпускам, затраты на оплату которых могут быть отнесены за счет создаваемого в организации резерва, относятся:
-дополнительный отпуск за вредные и (или)опасные условия труда;
-отпуск за ненормированный рабочий день и др.
Отметим, что за счет созданного в организации резерва расходов могут быть списаны только затраты на отпуск, предоставленный за текущий рабочий год и рассчитанный в порядке, установленном Минтруда России для расчета среднего заработка. Ежегодный отпуск предоставляется за каждый рабочий год, в связи с чем до наступления следующего рабочего года новый отпуск предоставлен быть не может.
Правила расчета ежемесячных отчислений на создание резерва нормативными актами не установлены. Поэтому организация имеет право самостоятельно избрать способ определения ежемесячной суммы отчислений, которая складывается из сумм отпускных, единого социального налога и страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Заслуживают внимания следующие способы расчетов.
Вариант 1. Сумма ежемесячных отчислений определяется как 1/12 от планируемой годовой суммы оплаты отпусков.
Вариант 2. Сумма резерва определяется ежемесячно исходя из процента от начисленного месячного фонда оплаты труда. Такой процент может рассчитываться на основании предыдущего года как отношение суммы оплаты отпусков с учетом ЕСН и отчислений на страхование от несчастных случаев) к годовому фонду оплаты труда.
Иногда организация предоставляет отпуск за текущий год в следующем году. В этом случае действующие нормативные документы дают организации право иметь остаток резерва на оплату отпусков работников на начало нового года. Согласно п.3.50 Методических рекомендаций по инвентаризациии мущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 г.№ 49, резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения. Если организация решила изменить свою учетную политику и в новом году не создавать резервов на оплату отпусков, то неиспользованный остаток резерва подлежит присоединению к финансовому результату организации и отражается оборотом за январь нового года.
За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска, а также суммы отчислений в государственные внебюджетные фонды с начисленных в пользу работников сумм. Не могут быть списаны за счет создаваемого резерва затраты на оплату следующих видов отпусков: