Перед проведением ремонта зданий, сооружений основных средств организация в обязательном порядке составляет смету на выполнение строительно-монтажных работ. На основании сметы определяется состав работ, связанных с восстановлением объектов основных средств. Затраты, произведенные при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом, предварительно учитываются на дебете счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Основанием для таких записей являются соответствующим образом оформленные первичные документы по учету материальных ценностей, используемых при строительных работах, расходов по оплате труда и пр. Окончание капитального ремонта оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3). На основании этого суммы, ранее учтенные по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», списываются в дебет соответствующих счетов: 20, 25, 26, 44. Если во время проведения ремонта проводилась разборка оборудования, необходимо отразить в учете материальные ценности, полученные в результате данной операции. При этом стоимость расходов на ремонт уменьшается на стоимости принятых к учету материалов.
Объем строительно-монтажных работ, по которым определяется плановый (нормативный) расход материалов, принимается по данным журнала учета выполненных строительно-монтажных работ.
Правильность составления отчета проверяется производственно-техническим отделом стройки. На все отклонения от норм (как перерасход, так и экономию) должны быть даны объяснения с приведением причин и технических расчетов.
Отчет производителя работ о расходе материалов утверждается руководителем стройки (главным инженером).
В целях улучшения учета и контроля за расходом материальных ценностей на производство строительных и монтажных работ рекомендуется применять пообъектные материальные отчеты на весь период строительства.
В таком материальном отчете должен быть указан лимит потребности материальных ценностей на объект, приход их и расход на производство и другие нужды, а также остатки на начало и конец месяца. Расход материалов на производство указывается как за отчетный месяц, так и с начала строительства объекта.
При отсутствии ремонтного цеха все расходы на капительный ремонт учитываются непосредственно на счетах учета затрат по местам его проведения, при этом осуществляются следующие записи на счетах: Д-т сч. 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» — К-т сч. 10 «Материалы», 69 «Расчеты с органами социального страхования», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» идр.
2. Налогообложение строительно-монтажных работ, осуществляемых хозяйственным способом
На стоимость строительно-монтажных работ, которые организация выполняет хозяйственным способом, нужно начислить НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Это придется сделать даже в том случае, если с операций по своей основной деятельности предприятие налог не платит.
Налоговый кодекс не раскрывает понятие "строительно-монтажные работы". Поэтому чтобы правильно классифицировать те или иные затраты, следует пользоваться другими нормативными актами. В частности, перечень СМР приведен в Постановлении Госкомстата России от 03.10.1996 N 123. А Письмом от 05.11.2003 N 04-03-11/91 Минфин России разъяснил, что НДС на стоимость строительно-монтажных работ нужно начислять только в двух случаях:
- если в результате их выполнения создается новое основное средство;
- если их проведение увеличивает первоначальную стоимость существующих основных средств.
При строительстве хозспособом налоговой базой по НДС является стоимость выполненных работ. Она включает в себя все фактические расходы предприятия, связанные со строительством (п.2 ст.159 НК РФ). Момент определения налоговой базы не зависит от того, как организация рассчитывает налог - "по отгрузке" или "по оплате". Все застройщики должны начислить НДС после того, как строительство закончено и объект принят на учет (п.10 ст.167 НК РФ). Причем дату принятия основного средства на учет нужно определять в соответствии с нормами гл.25 Налогового кодекса. А этой главой предусмотрено, что объект принимается к учету в тот момент, когда он включается в одну из амортизационных групп. После этого по основному средству можно начислять амортизацию (п.2 ст.259 НК РФ).
Принятие на учет объектов недвижимости, в том числе и построенных хозспособом, имеет некоторые особенности. Дело в том, что право собственности организации на любое недвижимое имущество должно быть зарегистрировано в государственном реестре. И для тех основных средств, право собственности на которые требует государственной регистрации, предусмотрен особый порядок начисления амортизации. Амортизационные отчисления начинаются с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором застройщик подал документы в регистрационную палату (п.8 ст.258 НК РФ). Фактически день подачи документов на регистрацию в налоговом учете признается днем начала эксплуатации объекта недвижимости. А значит, в следующем месяце со стоимости объекта застройщик должен начислить НДС.
Введение в действие Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н сблизило порядок налогового и бухгалтерского учета недвижимого имущества. Утвержденные этим Приказом методические указания по учету основных средств позволила списывать фактические затраты на строительство со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на отдельный субсчет счета 01 "Основные средства", не дожидаясь получения свидетельства о регистрации прав собственности.
Применение налоговых вычетов
После того как организация закончит строительство, перед бухгалтером встанет вопрос: что делать с НДС, начисленным со стоимости объекта. По общим правилам у организации есть право на два вида вычетов.
Во-первых, зачесть можно сумму налога, который уплачен поставщикам материалов, приобретенных для строительства. Входной НДС по стройматериалам принимается к возмещению в том месяце, когда в налоговом учете бухгалтер начнет начислять амортизацию по выстроенному объекту (п.5 ст.172 НК РФ).
Во-вторых, к вычету можно принять НДС, который начислен со стоимости объекта и уплачен в бюджет.
Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления признается объектом обложения НДС (пп.3 п.1 ст.146 НК РФ).
Поэтому в момент принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, организации необходимо начислить НДС на стоимость выполненных работ (п.2 ст.159, п.10 ст.167 НК РФ).
При определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается (Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС").
В п.47 Методических рекомендаций по НДС указано, что в целях налогообложения дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, определяется с учетом положений абз.2 п.2 ст.259 НК РФ. То есть моментом принятия на учет построенного объекта следует считать тот налоговый период, начиная с которого по этому объекту начисляется амортизация для целей налогообложения прибыли.
Например, организация построила хозяйственным способом здание и подала документы на государственную регистрацию в августе. Амортизация по этому зданию начисляется для целей налогообложения прибыли начиная с сентября. В такой ситуации исходя из п.47 Методических рекомендаций по НДС моментом принятия здания на учет следует считать сентябрь. Соответственно, начислить НДС на стоимость выполненных СМР нужно в сентябре. Именно так на сегодняшний день трактует положения НК РФ и Минфин России (см. Письмо от 24.09.2002 N 04-03-10/5).
При строительстве объекта хозяйственным способом организация имеет право на применение налоговых вычетов по НДС.
Вычету подлежат две суммы:
- "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства;
- НДС, начисленный на стоимость выполненных СМР.
Для каждой из этих сумм установлен свой порядок предъявления к вычету.
Сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, предъявляется к вычету в том месяце, когда в налоговом учете организация начнет начислять по построенному объекту амортизацию (п.5 ст.172 НК РФ).
Если построен объект недвижимости, права на который подлежат государственной регистрации, то вычет "входного" НДС производится в месяце, следующем за месяцем подачи документов на регистрацию.
Для вычета второй суммы НДС - суммы НДС, начисленной на стоимость СМР, - необходимо выполнение трех условий:
- эта сумма уплачена в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по декларации за соответствующий налоговый период (п.47 Методических рекомендаций по НДС);
- амортизация по построенному объекту будет учитываться в составе расходов при налогообложении прибыли;
- построенный объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.
Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, принимаются к вычету независимо от назначения построенного объекта. Эти суммы принимаются к вычету постольку, поскольку они относятся к товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операции, являющейся объектом обложения НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ).
Если построенный объект будет использоваться для осуществления операций, не облагаемых НДС, то суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в ходе строительства, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном п.5 ст.172 НК РФ. А сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ (т.е. сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных СМР), согласно п.2 ст.170 НК РФ учитывается в стоимости построенного объекта и вычету не подлежит (Письмо Минфина России от 23.04.2004 N 03-1-08/1057/16 "О порядке применения налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления").