Организации, использующие метод начисления, доходы признают в порядке, установленном ст.271 НК РФ, в п.4 которого определены даты получения доходов для различных видов внереализационных доходов. Но для дохода, получаемого организацией при выходе из общества (товарищества), специальных правил в ст.271 НК РФ нет.
По нашему мнению, такой доход следует признавать в порядке, предусмотренном пп.2 п.4 ст.271 НК РФ, - в момент фактического получения организацией денежных средств (иного имущества).
При выходе из общества организация получает денежные средства в размере действительной стоимости доли либо имущество в натуре. Ни в том, ни в другом случае никаких обязательств по уплате НДС у организации не возникает. На наш взгляд, переход доли от участника к обществу при его выходе из общества нельзя рассматривать как реализацию имущественных прав. Поэтому стоимость доли вообще в данном случае не является объектом обложения НДС.
Но даже если признать переход доли реализацией, то в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация долей в уставных (складочных) капиталах организаций НДС облагаться не должна. Поэтому в любом случае выход участника из общества не влечет за собой возникновение каких-либо обязательств по НДС.
Участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть самому обществу, другим участникам этого общества или третьим лицам. Участник полного товарищества вправе с согласия остальных его участников передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому участнику товарищества либо третьему лицу (ст.79 ГК РФ).
В бухгалтерском учете организации продажа доли в уставном (складочном капитале) отражается следующими проводками:
Д-т счета 91 - К-т счета 58 - списана первоначальная стоимость доли;
Д-т счета 76 - К-т счета 91 - отражена выручка от реализации доли.
Доходы и расходы, связанные с продажей доли, включаются в состав операционных доходов и расходов.
Порядок налогового учета доходов и расходов при реализации доли в уставном (складочном) капитале гл.25 НК РФ четко не урегулирован. На сегодняшний день существуют два подхода:
- согласно ст.249 НК РФ в состав доходов от реализации включается в том числе и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и натуральной формах. Поэтому выручка от реализации доли в уставном (складочном) капитале другой организации должна в полном объеме включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в составе доходов от реализации. При этом согласно ст.270 НК РФ при определении налоговой базы организация не имеет права включить в состав своих затрат расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал. В результате получается, что организации, продавшей свою долю в уставном (складочном) капитале, придется заплатить налог на прибыль со всей продажной стоимости доли.
- в соответствии со ст.251 НК РФ в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при его выходе (выбытии) из хозяйственного общества. При продаже своей доли участник фактически выбывает из общества (товарищества), поэтому для целей налогообложения прибыли к доходам от продажи доли должен применятся порядок, предусмотренный ст.251 НК РФ. То есть доходы от продажи доли должны облагаться налогом на прибыль в том же порядке, что и доходы участника при выходе его из общества. Это означает, что в налоговую базу по налогу на прибыль должна включаться только сумма превышения выручки от продажи доли над величиной первоначального взноса. Если выручка от продажи доли равна величине первоначального взноса или даже меньше этой величины, то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у организации не возникает. При этом отрицательная разница между доходом от продажи доли и первоначальным взносом налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает.
Очевидно, что применение первого подхода гарантирует организации отсутствие каких-либо претензий со стороны налоговых органов. Но на наш взгляд, правильным является именно второй подход, который в полной мере базируется на нормах действующего законодательства, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
5. Учет предоставленных займов
Организация может выдавать займы любым другим организациям или физическим лицам.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст.807 ГК РФ).
Договор займа, в котором заимодавцем является организация, обязательно должен быть составлен в письменной форме. По общему правилу договор займа является возмездным. Это означает, что даже если в самом договоре нет условия о том, что заемщик должен уплачивать какие-либо проценты заимодавцу, этот договор не является беспроцентным. Заемщик все равно должен будет уплатить проценты, размер которых будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга (п.1 ст.809 ГК РФ).
Если же стороны действительно хотят заключить беспроцентный договор займа, то такое условие нужно обязательно включить в текст договора. Порядок выплаты процентов за пользование заемными средствами устанавливается условиями договора займа. Проценты могут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, единовременно при возврате займа и другими способами. Если договором не установлен порядок выплаты процентов, то проценты должны уплачиваться заемщиком ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.2 ст.809 ГК РФ).
В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. В ПБУ 19/02 речь идет только о займах, предоставленных другим организациям, на наш взгляд, в составе финансовых вложений следует учитывать все выданные организацией займы, включая и займы, выданные физическим лицам. Суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельном субсчете "Предоставленные займы". Займы, выданные работникам организации, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете "Расчет по предоставленным займам". Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений, т.к. одним из этих условий является их способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому, на наш взгляд, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на счете 58, а, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В бухгалтерском учете доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются либо в составе выручки (счет 90 "Продажи"), либо в составе операционных доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п.34 ПБУ 19/02). Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов организации. На практике чаще всего организации выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе операционных доходов. Проценты начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п.16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда фактически они уплачиваются заемщиком. Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.
Суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:
Д-т счета 58 - К-т счета 51 (50) - предоставлен заем;
Д-т счета 76 - К-т счета 91/1 - начислены причитающиеся проценты;
Д-т счета 51 (50) - К-т счета 76 - получены проценты;
Д-т счета 51 (50) - К-т счета 58 - погашен заем.
В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, признаются внереализационными доходами.
Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст.271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, - ст.273 НК РФ. При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в ст.271 НК РФ. По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).