использования основных средств), отражаются с дебетом счетов по учету денежных средств и те-
по дебету счета 15 на соответствующих субсче- кущих обязательств (классы 3 и 6 );
тах (согласно структуре воспроизводства основ- * доходы от реализации готовой продукции
ных средств) по фактической себестоимости. при получении основных средств в обмен на не-
Именно так регистрируются расходы на ремонт подобные объекты, которые в размере справед-
объектов, которые осуществляются для обновле- ливой стоимости основных средств предьари-
ния или поддержания будущих экономических вы- тельно регистрируются по кредиту субсчета 701
год, ожидаемых от основных средств, если цена "Доход от реализации готовой продукции" и де-
их приобретения уже отражает обязательства бету счета 15;
предприятия в будущем понести такие расходы * доход от целевого финансирования проектов,
либо если их балансовая стоимость уже учитывает который одновременно с начислением амортизации
уменьшение экономических выгод, которое не основных средств предварительно отражается по
превышает сумму ожидаемого возмещения расхо- кредиту субсчета 746 "Прочие доходы от обычной
дов, необходимых для приведения таких объектов деятельности" и дебету счета 69 "Доходы будущих
в рабочее состояние. Перечисленные расходы ка- периодов".
питализируются записью по кредиту счета 15 Дебетовые и кредитовые обороты по субсчету
"Капитальные инвестиций' и дебету сче- 7931 "Финансовые результаты от инвестиционной
та 10 "Основные средства" в размере улуч- деятельности" по окончании отчетного периода
шенной стоимости основных средств. списываются соответственно в дебет или кредит
Расходы, которые осуществляются для обнов- счета 44 "Нераспределенные прибыли (непокры-
ления или поддержания будущих экономических тые убытки)".
Таким образом, информация об операциях капитального инвестирования собирается на следующих счетах и субсчетах бухгалтерского учета:
/5 "Капитальные инвестиции", 10 "Основные средства", 131 "Износ основных средств", 423 "Дооценка активов", 742 "Доход о реализации необоротных активов", 701 "Доход от реализации готовой продукции", 746 "Прочие доходы от обычной деятельности", 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов", 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций", 7931 "Финансовый результат от инвестиционной деятельности", 44 "Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)" и легко агрегируются в формы финансовой отчетности.
На наш взгляд, предложенный порядок отражения операций капитального инвестирования на счетах бухгалтерского (финансового) учета обеспечит отражение расходов и доходов от инвестиционной деятельности в полном объеме на протяжении всего периода реализации проекта. Это будет способствовать образованию объективной информационной базы для проведения последующего анализа капитальных инвестиций. Однако для целей оперативного анализа реализуемых инвестиционных проектов необходима иная система формирования информации, которая обеспечит на уровне предприятия - индивидуального инвестора организацию надлежащего контроля критических соотношений проектируемых объемов производства и реализации. Формирование такой системы должно основываться на соответствующей организации синтетического и аналитического учета затрат и доходов, возникающих в ходе реализации инвестиционного проекта, и объединении информации, полученной на этой основе, с данными управленческого учета путем прямой и обратной связи на счетах бухгалтерского учета.
Следует отметить, что структура нового Плана счетов построена по интегрированному принципу: счета управленческого учета корреспондируют со счетами финансового учета; счета для учета затрат группируются по элементной (для накопления информации о затратах по элементам) и функциональной (для определения финансовых результатов по видам деятельности) основам. В этой связи можно заключить, что такая структура Плана счетов создает определенные условия для организации управленческого учета затрат и доходов от реализации проектов
капитальных инвестиций. Для этой цели необходимо дополнительно к субсчетам 972 "Себестоимость реализованных необоротных активов" и 975 "Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций" ввести следующие субсчета затрат: 231 "Производство продукции в рамках инвестиционного проекта (ИП)" (для отражения затрат на производство продукции в процессе реализации инвестиционного проекта), 911 "Общепроизводственные расходы в рамках ИП" (для учета и распределения непрямых производственных затрат по реализации ИП), 921 "Административные расходы на реализацию ИП" (для учета общехозяйственных расходов, связанных с управлением процессом реализации ИП), 931 "Расходы на сбыт по ИП" (для отражения затрат, связанных с реализацией продукции, произведенной в рамках ИП) и 904 "Себестоимость реализованной в рамках ИП продукции" (для отражения себестоимости готовой продукции, реализованной в течение инвестиционного периода). На перечисленных выше счетах посредством организации аналитического учета может осуществляться группировка данных о расходах по реализации инвестиционного проекта по статьям затрат, видам продукции и центрам ответственности.
Для отражения доходов от инвестиционной деятельности наряду с субсчетами 742 "Доход от реализации необоротных активов" и 746 "Прочие доходы от обычной деятельности" можно использовать субсчет 705 "Доход от реализации продукции в рамках инвестиционного проекта", на котором будут регистрироваться доходы от реализации продукции, произведенной по проекту на протяжении инвестиционного периода. Соответствующая организация аналитического учета на этих счетах позволит выявить конечный результат от реализации проекта и оценить его эффективность с учетом поступлений от продажи основных средств по окончании инвестиционного периода.
Исходя из вышеизложенного и основываясь на приведенной выше схеме регистрации операций капитального инвестирования на счетах бухгалтерского (финансового) учета (см. рис. 2), представим порядок отражения операций по реализации инвестиционного проекта, в рамках которого приобретается оборудование для производства и реализации двух видов продукции (А и Б), с применением счетов управленческого учета (рис. 3).
В управленческом учете информация о расходах зируемых расходах на улучшение основных средств,
инвестиционной деятельности, полученная в системе приобретенных в ходе инвестиционного периода,
финансового учета, накапливается по центрам затрат Систематизация информации о производствен
но дебету субсчета 231 и счетов класса 9. В состав ных расходах в управленческом учете осуществля-
такой информации входят данные о производствен- ется на основе организации аналитического учета по
ных и непроизводственных расходах по реализации центрам ответственности на таких субсчетах: 231
инвестиционного проекта и сведения о некапитали "Производство продукции в рамках ИП" (в части
детализации сведении о расходах на производство продукции по их видам (А и Б) и данных о некапитализированных расходах на улучшение основных средств, на которых непосредственно производится эта продукция), 26 "Готовая продукция" (в части детализации сведений о наличии и движении произведенной в течение инвестиционного периода продукции А и Б), 904 "Себестоимость реализованной в рамках инвестиционного проекта продукции" (в части детализации сведений о реализуемой в инвестиционном периоде продукции А и Б). Перечисленные расходы на протяжении данного периода могут учитываться по дебету указанных счетов, а по его окончании списываться по кредиту в дебет субсчета 7931 "Финансовые результаты от инвестиционной деятельности".
Непроизводственные расходы по проекту, которые будут отражаться по дебету субсчетов 921 "Административные расходы на реализацию ИП" и 931 "Расходы на сбыт по ИП", непосредственно будут списываться по кредиту этих субсчетов на указанный субсчет по учету финансовых результатов от инвестиционной деятельности. В дебет последнего с кредита субсчетов 972 и 975 также будут списываться расходы, связанные с уценками и реализацией основных средств в течение инвестиционного периода, т. е. расходы капитального инвестирования.
По кредиту субсчета 7931 будут отражаться доходы от инвестиционной деятельности, информация о которых предварительно будет регистрироваться на субсчетах 705 "Доход от реализации продукции в рамках инвестиционного проекта", 742 "Доход от реализации необоротных активов" и 746 "Прочие доходы от обычной деятельности". Для целей учета доходов по центрам ответственности по субсчету 705 целесообразно организовать аналитический учет в разрезе доходов, полученных от реализации продукции А и Б в рамках проекта капитальных инвестиций.
С позиций информационного обеспечения анализа капитальных инвестиций представленный порядок отражения инвестиционных операций на счетах финансового и управленческого учета будет способствовать созданию информационной основы для обеспечения мониторингового контроля и оценки планируемых и отчетных данных о ходе реализации инвестиционных проектов. По нашему мнению, формирование такой основы потребует соответствующей доработки ряда П(С)БУ и Инструкции № 291 в направлении учета изложенных выше рекомендаций.
Важным является проведение аудита капитальных инвестиций как в интересах инвестора, других собственников предприятия, в которое осуществлены вложения, так и каких-либо иных заинтересованных пользователей финансовой отчетности, потенциальных инвесторов. Необходимо подчеркнуть значимость как внешнего (независимого) аудита, так и внутреннего аудита. Каждый из этих видов аудита имеет свои отличительные черты, характерные признаки и задачи, однако и внешний, и внутренний аудит инвестиций может осуществляться в двух аспектах — перспективном и ретроспективном.