При этом стоимость приобретения прав на указанные услуги не включается в себестоимость туристских продуктов, а учитывается отдельно для выявления финансового результата от их продажи.
Пунктом 25 Приказа № 402 определено, что в состав накладных расходов турфирмы также включаются затраты, связанные с технологическими потерями, возникающими из-за невостребованности туристами части услуг, права на которые приобретаются партиями, блоками и иными неразделяемыми комплексами для целей производства туристского продукта, в частности, услуг по фрахтованию всей или части вместимости транспортного средства (чартер) у перевозчика или иного организатора чартерных программ, по приобретению блока мест в транспортном средстве (блок-чартер), выполняющем чартерный или регулярный рейс, по размещению и проживанию у организаций гостиничной сферы.
Однако в целях налогообложения прибыли данный приказ применять нельзя, поскольку он был издан на основе Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства России от 5 августа 1992 г. № 552, которое сейчас не действует. При определении налогооблагаемой прибыли турфирма должна руководствоваться гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
На сумму технологических потерь турфирма может уменьшить облагаемую прибыль в соответствии с п. 7 ст. 254 НК РФ «Размер учитываемых при расчете налога на прибыль технологических потерь» необходимо обосновать соответствующим расчетом (сметой), который составлен с учетом особенностей производственного процесса. Данная смета должна быть утверждена приказом руководителя турфирмы.
Таким образом, себестоимостью можно управлять, используя различные варианты учетной политики турфирмы, которая служит реальным инструментом управления организацией, финансового и налогового планирования ее деятельности.
2.4 Различие издержек, затрат и расходов в бухгалтерском учете
«Затраты» – очень часто используемое слово, которое отражает денежные измерения всех ресурсов, затраченных для достижения такой конкретной цели, как приобретение какого-то товара или какой-то услуги. Организация эффективного управления затратами в целях их оптимизации, повышения конкурентоспособности продукции и в конечном счете получения прибыли и обеспечения устойчивого финансового состояния является приоритетным направлением в деятельности предприятий. Управление затратами – неотъемлемая часть краткосрочной политики предприятия, направленной на обеспечение текущей деятельности необходимыми ресурсами и бесперебойности осуществления производственно-хозяйственной деятельности.
В экономической литературе и практической деятельности хозяйствующих субъектов применяются такие понятия, как «издержки», «расходы», «затраты», причем в практической деятельности нередко не делается разницы между этими терминами. Понятие «издержки» чаще всего применяется в экономической теории. Экономическая теория изучает издержки как экономическую категорию, их поведение на различных этапах жизненного цикла предприятия. Изучение издержек основывается на принципе «ограниченные ресурсы – неограниченные потребности», т.е. на факте редкости ресурсов и наличия большого числа альтернативных направлений их использования. Кроме того, в экономической теории издержки рассматриваются в двух аспектах: на макроуровне (национальная экономика) и на микроуровне (отдельные компании).
Экономические издержки – все платежи предприятия, необходимые для того, чтобы привлечь и удержать в пределах данного направления деятельности ресурсы, к которым относятся труд, земля, капитал, предпринимательские способности. Разделяют внешние и внутренние платежи за ресурсы.
Внешние (явные, бухгалтерские) издержки – платежи за внешние ресурсы, не являющиеся собственностью компании (например, поставщикам за сырье и материалы, наемным работникам – за труд). Внутренние (неявные, вмененные, имплицитные) издержки – альтернативные издержки самого предпринимателя, связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности, платежи за собственные и самостоятельно используемые ресурсы (например, труд владельца, если он работает в данной компании; стоимость земли или оборудования, принадлежащих владельцу компании и используемых в деятельности компании, а также предпринимательские способности владельца компании).
Внутренние издержки включают также так называемую нормальную прибыль, т.е. нормальное вознаграждение предпринимателю за выполнение им предпринимательских функций. Нормальная прибыль представляет собой достаточное для предпринимателя вознаграждение, чтобы он оставался в пределах данного направления деятельности данной компании. Таким образом, в экономической теории понятие бухгалтерских издержек отличается от понятия экономических издержек.
Понятия «затраты» и «расходы» применяются в терминологии многих наук (финансовый менеджмент, экономический анализ, финансы, теория бухгалтерского учета и аудита и др.) и законодательстве Российской Федерации, а также в финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Строго говоря, значительных различий между этими понятиями нет, и нередко одно понятие определяется через другое. Однако для целей бухгалтерского учета в российском законодательстве дается определение расходов предприятия.
В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Затраты представляют собой любые расходы предприятия за отчетный период, обусловленные приобретением и использованием различных ресурсов в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности и выраженные в денежной форме. Таким образом, затраты – это любые платежи предприятия за использование тех или иных экономических ресурсов, а формирование расходов связано с определением момента реализации: в момент реализации предприятие признает доходы и ту часть понесенных затрат, которая связана с полученными доходами, что и признается расходами предприятия.
Согласно ПБУ 10/99 все расходы в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы, в состав последних входят операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы. Чтобы понять, каким образом бухгалтерские системы вычисляют затраты и эффективно сообщают бухгалтерскую информацию заинтересованным лицам, требуется хорошее понимание того, что обозначает термин «затраты». К сожалению, этот термин имеет множество значений и в различных ситуациях применяются различные типы затрат. Поэтому к этому термину может быть добавлено то или иное слово, позволяющее уточнить значение, используемое в конкретном типе измерения понесенных расходов. Для более точного указания на тип затрат разработан достаточно обширный терминологический блок. Например, можно привести такие термины, которые отпочковались в свое время от первоначального термина, как «переменные издержки», «накладные расходы», «прямые издержки», «невозвратные издержки» и др.
Целевая затрата – это любой вид деятельности, требующий обособленного измерения понесенных на него расходов. Другими словами, если пользователи бухгалтерской информации хотят узнать о затратах только на что-либо, то это что-либо и называется целевой затратой или, по другой классификации, направлением учета. Примеры целевых затрат – калькуляция себестоимости товара, калькуляция обслуживания клиента банка или пациента больницы, калькуляция затрат на содержание отдельного подразделения или района сбыта, т.е. в действительности все то, что вызывает необходимость численно оценить используемые ресурсы.
Определение расходов в ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п.2 ПБУ 10/99) практически полностью соответствуют определению того же термина в МСФО (§ 70 разд. «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» МСФО). Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Безусловно, в данном случае речь идет не об уменьшении уставного, резервного, добавочного капитала или чистой прибыли, а об определении капитала с точки зрения его экономического содержания. Ведь в экономической теории под капиталом компании принято понимать общую стоимость ее активов за вычетом обязательств. Тот факт, что правильное исчисление прибыли возможно только при правильном отражении доходов и расходов, превращает данный вопрос из теоретического в сугубо практический.
Поскольку в результате реформы российский бухгалтерский учет должен перейти на МСФО, изменяется и порядок его регулирования. На смену жестокому регламентированию учетных действий и процедур нормотворческими органами приходит подход к регулированию, принятый в экономически развитых странах. Этот подход предполагает, что роль государства (реализуемая через Минфин как государственный орган или через некоторый общественный совет по бухгалтерскому учету – не столь важно) заключается в определении концептуальных основ ведения учета и формирования отчетности – принципов. В таких условиях усиливается роль профессионального суждения бухгалтера. Безусловно, подход не только правильный, но и в рыночных условиях единственно возможный – свобода предпринимательства несовместима со строгим инструктированием.
Однако вопрос в другом: не имея четкой инструкции, какой, например, было «Положение о составе затрат», и не понимая, что такое расходы, бухгалтер в спорных ситуациях не сможет ни принять правильного решения, ни отстоять своей позиции перед проверяющими органами, это уже поставит под сомнение объем отраженной в отчетности прибыли – показателя, который анализируется пользователями отчетности глубже и тщательнее всех прочих показателей. В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияние на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов – калькулирование себестоимости продукции. Результатом калькулирования является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи. Только в момент продажи продукции могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от ее реализации.