При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки: период учета расходов (их возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. В частности, при приобретении лицензии на срок 5 лет подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/60 от общей стоимости лицензии. В бухгалтерском учете лицензии учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» в сумме фактических затрат на их получение.
Учет приобретения лицензии в целях налогообложения не столь однозначен, т.к. гл. 25 НК РФ не регламентирует порядок списания лицензий. Однако в ст. 8 НК РФ установлено, что плата за получение лицензии является сбором. А сборы, в том числе за рассмотрение лицензии и консультационные услуги, являются прочими расходами. Их признают в момент совершения расхода (уплаты сбора, подписания акта оказания услуг). Таким образом, все расходы, связанные с получением лицензии, списываются единовременно. По мнению Федеральной налоговой службы, такие расходы нужно списывать равномерно. Кроме того, помимо оплаты сборов за рассмотрение заявления и предоставление лицензии, к затратам на приобретение лицензий могут быть отнесены и иные расходы, произведенные налогоплательщиком, которые являются необходимым условием для получения лицензий.Таким образом, если турфирма учитывает лицензионные расходы в соответствии с первым вариантом, то порядок признания таких расходов в бухгалтерском и налоговом учете у нее будет различным. Поскольку расходы на лицензирование невелики и не оказывают существенного влияния на налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразнее списывать их в налоговом учете в течение срока действия лицензии.
Таким образом, в целях бухгалтерского и налогового учета расходы туристической организации, напрямую связанные с приобретением лицензии, будут признаваться одинаково. Расходы, сопутствующие получению лицензии (например, консультации по вопросам лицензирования, расходы на услуги организации, подготовившей пакет документов для лицензирования и т.п.), списываются в бухгалтерском учете равномерно, а в налоговом учете – единовременно.
В случае, если у турфирмы возникли расходы, связанные с лицензированием, порядок отражения которых в налоговом и бухгалтерском учете различен, возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР)в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
НВР = сумма расходов по налоговому учету – сумма расходов по бухгалтерскому учету.
При этом в бухгалтерском учете начисляется отложенное налоговое обязательство: (ОНО) следующей проводкой: Д 68 «Налог на прибыль» К 77 «Отложенные налоговые обязательства». По мере того, как в бухгалтерском учете расходы будущих периодов будут списываться на затраты, происходит погашение отложенного налогового обязательства: Д 77 «Отложенные налоговые обязательства» К 68 «Налог на прибыль». По истечении срока списания расходов в бухгалтерском учете сумма ОНО становится равной 0. Разница образуется в момент признания расхода в налоговом учете и погашается по мере признания расходов в бухгалтерском учете. Если турфирма является малым предприятием, она имеет право не применять ПБУ 18/02, однако это следует закрепить в приказе об учетной политике.
C 1 июля 2007 г. после отмены лицензирования турагентской и туроператорской деятельности на счете 97 «Расходы будущих периодов» останется несписанный остаток. Федеральная налоговая служба считает, что турфирма не имеет права несписанную при этом часть стоимости лицензии относить на уменьшение налоговой базы. Считаем эту позицию спорной.Поскольку минимальный срок, на который выдавалась лицензия на виды деятельности, указанные в Законе № 128-ФЗ, определен в 5 лет, то организация, изначально планирующая заниматься лицензируемым видом деятельности в течение года, все равно получит лицензию сроком на пять лет и сумма лицензионного сбора при этом не уменьшится. Тем более, если действие лицензии будет прекращено «принудительно» – как в случае отмены лицензирования туроператорской и турагентской деятельности.
В связи с отменой с 1 июля 2007 г. лицензирования, в сфере туристской деятельности введены механизмы финансовых гарантий туроператоров, а также государственный контроль за соблюдением турагентами отраслевых стандартов оказания туристских услуг.
Кроме того, сохранится ведение госреестра туроператоров. Для внесения туроператора в реестр он должен представить страховой полис о страховании гражданской ответственности или документ, подтверждающий наличие банковской гарантии. Решение о включении или об отказе во включение в реестр будет приниматься в течение 5 дней с момента подачи документов. На основании данного решения туроператору будет выдаваться свидетельство о включении в единый федеральный реестр. В поправках к Закону № 132-ФЗ также уточняются сроки предъявления претензий к туроператорам и сроки их рассмотрения.
Поправками предусматривается введение финансовой ответственности туроператора путем банковских гарантий или страхования гражданской ответственности. Банковские гарантии для туроператоров, осуществляющих международную туристскую деятельность или одновременно международную деятельность и деятельность в сфере внутреннего туризма, должны составлять 3–10 млн. руб., для туроператоров, осуществляющих деятельность в сфере внутреннего туризма, – 1 млн. руб. Данный механизм финансовой ответственности установлен с учетом мировой практики, а указанные суммы примерно равны стоимости одного чартерного рейса с включением минимального набора услуг. Кроме того, в поправках к закону предусмотрено введение государственной аттестации экскурсоводов и гидов-переводчиков.
Отказ от лицензирования и переход к регулированию различных видов деятельности профессиональными ассоциациями, аккредитованными в соответствующих министерствах и ведомствах, система финансовых гарантий должны способствовать развитию внутреннего и внешнего туризма.
2.2 Организация учета деятельности турагентов и туроператоров
Действующим законом «Об основах туристской деятельности в РФ» установлено, что реализация турпродукта осуществляется на основании договора, который заключается в письменной форме и должен соответствовать российскому законодательству. Реализация турпродукта производится по рыночной цене, устанавливаемой туристической фирмой самостоятельно. В бухгалтерском учете туристическая продукция считается проданной в момент ее передачи покупателю [1].
С юридической и бухгалтерской точек зрения, хотя заключаемые всеми участниками туристической деятельности договоры предполагают расчеты «за оказание туристических услуг», услуги туристам оказываются только один раз непосредственно занятыми оказанием этих услуг организациями. Все остальные участники взаимоотношений (туроператор, тур-агент, туроператор по приему туристов) выполняют роль посредников.
Необходимо подчеркнуть, что услуги как таковые не могут быть предметом договора купли-продажи, т.к. это противоречит требованиям ст. 454 и 455 ГК РФ. К тому же, просто по логике услугу невозможно продать или купить, поскольку она существует лишь в момент ее предоставления. На практике, кроме заключения договоров «О туристическом сотрудничестве» и других подобных договоров с неопределенным правовым статусом и не соответствующих этому требованию действующего законодательства, существуют два основных подхода к разрешению этого противоречия [4].
1. Услуги по туристическому обслуживанию предоставляются по договору возмездного оказания услуг согласно ч. 2 ст. 779 ГК РФ [3]. Поскольку турагент не может оказать услуги лично, договором предусматривается, что услуги туристу будут оказывать третьи лица, что допускается ст. 780 ГК РФ. При этом туроператор является субподрядчиком оказания услуг, предусмотренных в договоре между туристом и турагентом. Отсюда ответственность за своевременность и качество оказанных услуг согласно п. 3 ст. 706 ГК РФ несет турагент. Все организации, с которыми туроператор вступает в отношения в процессе выполнения своих обязательств, являются субподрядчиками второго уровня. Такой подход вызывает множество сложностей, главным образом потому, что турагент не в состоянии отследить факт оказания услуг многочисленными субподрядчиками. При этом факт реализации туристических услуг юридически наступает в момент их оказания, что требует тщательного отслеживания, в каком квартале (месяце) услуга фактически оказана. Та же проблема возникает и у туроператора.
2. Турагент продает туристу «туристический продукт», который представляет собой «право на тур, предназначенное для реализации туристу» [1]. То есть предметом договора купли-продажи является имущественное право на оказание туристических услуг, что полностью удовлетворяет требованиям п. 4 ст. 454 ГК РФ. Следуя такой логике, туроператор приобретает права на услуги, формирует турпродукт и реализует его турагентам или непосредственно туристам на основании договора купли-продажи. При этом реализация происходит в момент передачи туристу указанного права на тур, что подтверждается оформлением туристической путевки. Оказание самих туристических услуг можно расценивать как потребление приобретенного турпродукта. На наш взгляд, такой подход во многом более логичен и, кроме того, в большей степени подкреплен законодательными актами. Однако с точки зрения отражения операций в бухгалтерском учете и он не лишен спорных ситуаций. Например, Положение о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в РФ не определяет имущественные права как самостоятельный объект учета. Кроме того, согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. №91н, указанные права не могут быть отражены по бухгалтерскому учету как нематериальные активы, т.к. имеют незначительный срок использования и предполагаются изначально к дальнейшей перепродаже. Принимая за основу второй подход к организации предоставления туристических услуг, попытаемся решить перечисленные выше проблемы при отражении операций по бухгалтерскому учету.