Согласно ст. 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.
Доходы в виде положительной курсовой разницы и расходы в виде отрицательной курсовой разницы являются прочими доходами и расходами.
3.1 НДС в расчетах туристических фирм при выездном, внутреннем и въездном туризме
НДС – косвенный налог и основной по собираемости в бюджет, он начисляется в бюджет по массе оснований: продажа товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории России, их безвозмездная передача, ввоз на таможенную территорию России, передача для собственных нужд, строительство объектов хозяйственным способом, получение аванса от покупателей, другие операции, связанные с продажами товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории России. Порядок отражения информации об НДС в бухгалтерском и налоговом по каждому из названных оснований имеет свои особенности и требует индивидуального подхода. Отдельный порядок отражения НДС в бухгалтерском и налоговом учете существует также в случае, когда отчитывающаяся организация выступает в роли налогового агента.
Кроме того, отражение НДС в бухгалтерском и налоговом учете имеет особенности, связанные, например, с такими вопросами: имеет ли организация только облагаемый этим налогом оборот, или только необлагаемый (освобожденный от НДС), или тот и другой обороты вместе, что довольно часто встречается в практической деятельности туристических фирм. Какая ставка налога применяется по анализируемой операции:
а) 18%;
б) 10%;
в) 0%;
г) 18%: 118% = 15,25%;
д) 10%: 110% = 9,09% или несколько разных ставок в одном налоговом периоде?
До настоящего времени у организаций сохранялся выбор способа расчета НДС: «по оплате» или «по отгрузке», т.е. методом начисления. Может также возникнуть необходимость учитывать различные особенности при определении налоговых баз по отдельным операциям, облагаемым НДС. Все особенности исчисления НДС и ведения бухгалтерского и налогового учета по этому налогу необходимо отразить в приказах об учетной политике по бухгалтерскому и по налоговому учету.
В последние годы порядок отражения НДС в учете осложнен наличием в законодательстве об НДС множества спорных вопросов, связанных с ответами на эти вопросы противоречивой арбитражной практикой. В таких условиях организациям приходится принимать свою позицию по спорным вопросам и в соответствии со своей позицией корректировать порядок отражения НДС в учете.
К спорным относятся, например, следующие вопросы, связанные с исчислением НДС: уплата НДС с полученных штрафных санкций по хозяйственным договорам; получение права на «вычет» по НДС при отсутствии факта продаж в том же налоговом периоде; возможность уплаты НДС поставщику заемными средствами; применение расчетной ставки НДС при выполнении функции налогового агента; восстановление НДС с остаточной стоимости проданного имущества; восстановление НДС с отрицательных суммовых разниц; многовариантное трактование в некоторых случаях места реализации услуг; методика распределения НДС по общехозяйственным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами и другие вопросы.
Все перечисленные спорные вопросы весьма актуальны для туристических фирм, которые, занимаясь международным выездным туризмом, имеют дело с услугами, оказанными на территории других стран. Значит, имеют облагаемый и необлагаемый обороты по НДС. Кроме того, в расчетах туристических фирм неизбежно возникают суммовые разницы в связи с тем, что оценка обязательств сторон по заключению договоров в туризме обычно производится в условных единицах. В этой ситуации возникают вопросы о том, как поступать с НДС по положительным и отрицательным суммовым разницам.
На практике часто встречаются ситуации, когда туристические организации арендуют помещения у органов государственной власти. Выплачивая арендную плату арендодателю, предприятие обязано начислить за арендодателя НДС и перечислять его в бюджет. Только после фактической уплаты этого налога в бюджет предприятие может взять его к вычету в расчетах с бюджетом. Начисление НДС за арендодателя производится по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 68-1 «Расчеты по НДС». А НДС, подлежащий вычету в расчетах с бюджетом, для налогового агента отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
При зачете авансов, НДС по которым был уплачен в бюджет в предыдущем налоговом периоде, на счете 19 записи не делаются, а делается сторнировочная запись по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с кредитом счета 68-1 «Расчеты по НДС». Однако НДС по зачтенным авансам отражается в книге покупок на основании того же счета-фактуры, который был выписан при начислении НДС с аванса полученного. Туристические фирмы также в своей деятельности выплачивают доходы иностранным юридическим лицам-туроператорам по приему в других странах. В этой ситуации у туристических фирм также возникает функция налогового агента.
Важной задачей является также организация налогового учета по НДС. В настоящее время этот учет хорошо регламентирован Министерством финансов РФ, Федеральной налоговой службой, Правительством РФ. Утверждены или рекомендованы к применению основные регистры налогового учета по НДС: счета-фактуры, книги покупок и продаж, журналы регистрации счетов-фактур полученных и выданных.
Отдельным непростым вопросом для туристических фирм является необходимость распределения между облагаемым и необлагаемым оборотами НДС по покупкам. Делить НДС по покупкам следует исходя из удельного веса фактической выручки в части облагаемого и необлагаемого оборота. Выручка берется по отгрузке за тот же период, за какой рассчитывается НДС (месяц, квартал). Указанный порядок распределения НДС по покупкам изложен в ст. 170 НК РФ. Следует уточнять, что распределять следует НДС не по всем покупкам, а только по покупкам, которые относятся как к облагаемому, так и к необлагаемому обороту, поэтому учитывать их раздельно на практике не получается. Как правило, это относится к покупкам общехозяйственного назначения.
Если покупку, например, прав на отдельные услуги можно напрямую связать с облагаемым или необлагаемым оборотом туристической фирмы, то следует организовать раздельный учет таких покупок и связанного с ними НДС, а далее поступать с НДС в обычном порядке: НДС, относящийся к облагаемому обороту согласно данным раздельного учета, принимать к вычету, а НДС, относящийся к необлагаемому обороту согласно данным раздельного учета, включать в себестоимость продаваемых в рамках этого оборота туристических услуг.
Раздельный учет НДС организуется на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». В учетных налоговых регистрах – книге покупок и продаж – следует по каждому налоговому периоду раздельно показывать стоимостную величину облагаемого и необлагаемого оборота.
В случае расчетного распределения НДС по общехозяйственным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами необходимо прилагать расчеты к соответствующей книге покупок. Это связано с тем, что налоговые учетные регистры по НДС, в частности книга покупок и продаж, введены специально для проверки НДС налоговыми органами.
С точки зрения налоговиков, данные учетных регистров по НДС должны совпадать с данными налоговой декларации по НДС за тот же период. Однако в случае, когда организация имеет облагаемый и необлагаемый обороты, данные книги покупок не совпадают с данными декларации, это предопределяет необходимость прикладывать расчет по распределению НДС по покупкам к книге покупок. Туристическим фирмам следует иметь в виду, что НДС по общехозяйственным расходам можно как исключение полностью взять к вычету в случае, если доля совокупных расходов на производство необлагаемых услуг не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
Возвращаясь к истории вопроса исчисления НДС туристическими фирмами, следует заметить, что начиная с 1 января 2001 г., с вступлением в силу гл. 21 НК РФ, стоимость туристических путевок облагается НДС в общеустановленном порядке, т.е. не льготируется. Согласно подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождается от НДС только реализация путевок (курсовок), форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории РФ. Организации туризма в этот перечень не попали.
Организации туризма начиная с 1 января 2001 г. потеряли льготу по НДС, связанную с реализацией путевок. Реализация путевок в рамках внутреннего и въездного туризма с названной даты включается в налоговую базу по НДС. Однако реализация туристических услуг, оказанных за пределами территории РФ, не включается в налоговую базу по НДС согласно подп. 3 п. 1 ст. 148 части НК РФ. Это означает, что услуги по выездному туризму, оказанные на территории зарубежных стран, не облагаются НДС, при этом туристическая организация должна иметь документы, подтверждающие оказание услуг за пределами территории РФ.
Следует заметить, что агентское (посредническое) вознаграждение в любом случае, независимо от того, на территории какой страны оказаны услуги туристу, включается в налоговую базу по НДС у агента (посредника). К услугам, оказываемым за пределами территории РФ, относятся, несомненно, услуги, непосредственно оказываемые на территории других стран: трансфер, размещение, питание, экскурсии и др. Недостаточно ясным является вопрос о том, на территории какой страны оказываются услуги по международным перевозкам, услуги до страхованию туристов и по получению въездной визы.