Ответ на вопрос о международных перевозках дан в п. 1 ст. 157 второй части НК РФ, где указано, что не включаются в налоговую базу до НДС перевозки пассажиров железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом за пределами территории РФ. При этом пределы территории РФ определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса. Иначе говоря, услуги но международным перевозкам можно рассматривать как услуги, оказываемые за пределами территории РФ.
Стоимость страхового полиса и въездной визы, на наш взгляд, также можно рассматривать как услуги, оказываемые на территории другой страны, поскольку необходимость в визе возникает только при въезде в другую страну, так же как и страховой полис оформляется на время пребывания туриста в другой стране. Тем не менее, у туристической фирмы могут возникнуть некоторые сложности с НДС при формировании стоимости путевок в рамках выездного туризма.
Дело в том, что при формировании зарубежных туров туристическая организация может оказывать ряд дополнительных услуг, в том числе и на территория РФ: оформление документов для ОВИР и посольств (консультации, перевод документов с русского языка на язык страны выезда туристов, помощь в заполнении анкет, фотоуслуги, проплата госпошлины от имени клиента), продажа путеводителей, организация трансфера до международных аэропортов по территории РФ и другие услуги.
Туристические фирмы в целях выведения из-под налогообложения стоимости услуг, оказываемых за рубежом в рамках выездного туризма, должны раздельно учитывать связанные с зарубежными турами дополнительные услуги, оказываемые на территории РФ.
Пример 2. Раздельный учет доходов и затрат.
В январе 2007 г. туристическая фирма «Коралл» имела следующие показатели деятельности:
1. Общая выручка от продажи путевок и услуг – 625 000 руб., в том числе:
а) от продажи путевок для выездного туризма – 475 000 руб., без НДС, поскольку все услуги, входящие в стоимость путевок, оказываются за пределами территории РФ;
б) от продажи путевок для внутреннего, въездного туризма и дополнительных услуг – 150 000 руб., включая НДС 22 881 руб.
2. Затраты основного производства – 300 000 руб., в том числе:
а) по формированию стоимости путевок для выездного туризма 250 000 руб.;
б) по формированию стоимости путевок для внутреннего въездного туризма и затраты на дополнительные услуги – расходы – 50 000 руб.;
в) общехозяйственный расходы – 40 000 руб.;
г) НДС по общехозяйственным расходам – 30 000 руб.
Фирма «Коралл» согласно приказу об учетной политике по налоговому учету рассчитывает НДС «по отгрузке». В целях организации раздельного учета доходов и затрат туристическая фирма «Коралл» ввела в рабочий план счетов следующие субсчета:
а) 20-1 – «Затраты основного производства по формированию стоимости путевок для выездного туризма»;
б) 20-2 – «Затраты основного производства по формированию стоимости путевок для внутреннего, въездного туризма и дополнительных услуг»;
в) 90-1-1 – «Выручка от продажи путевок для выездного туризма (не облагаемый НДС оборот)»;
г) 90-1-2 – «Выручка от продажи путевок для внутреннего, въездного туризма и дополнительных услуг (облагаемый НДС оборот)».
Согласно учетной политике туристической фирмы «Коралл» общехозяйственные расходы распределяются между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности пропорционально выручке от продаж по соответствующим видам деятельности. НДС по общехозяйственным расходам («входной» НДС) согласно ст. 170 НК РФ также распределяется пропорционально выручке по отгрузке за отчетный налоговый период по соответствующим видам деятельности.
На последнее число января перед выявлением финансового результата от деятельности туристической фирмой «Коралл» за январь 2007 г. были сделаны два расчета.
Расчет 1
Распределение общехозяйственных расходов.
1. За январь общая сумма выручки от продажи без НДС в туристической фирме составила 600 000 руб. (625 000 – 25000), в том числе:
475 000 руб.: 600 000 руб. × 100% = 79,2% – составила необлагаемая НДС выручка от реализации путевок по выездному туризму;
125 000 руб.: 600 000 руб. × 100% = 20,8% – составила облагаемая НДС выручка от продажи путевок по внутреннему, въездному туризму и дополнительных услуг.
2. В целом, за январь общехозяйственные расходы составили 40 000 руб., в том числе:
40 000 руб. × 79,2%: 100% = 31 680 руб. – составили общехозяйственные расходы в части необлагаемого НДС оборота;
40 000 руб. × 20,8%: 100% = 8320 руб. – составили общехозяйственные расходы в части облагаемого НДС оборота.
Расчет 2
Распределение НДС по общехозяйственным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами.
1. За январь НДС по общехозяйственным расходам составил 30 000 руб., в том числе:
а) на необлагаемую этим налогом деятельность приходится:
30 000 руб. × 79,2%: 100% = 23 760 руб. – эта часть НДС подлежит отнесению на издержки производства и обращения;
б) на облагаемую этим налогом деятельность приходится:
30 000 руб. × 20,8%: 100% = 6240 руб. – эта часть НДС подлежит вычету в расчетах с бюджетом.
2. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» в январе года будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 – 30 000 руб. – отражен НДС по общехозяйственным расходам;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1-1 – 475 000 руб. – отражена выручка от продаж в части необлагаемой НДС деятельности;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1-2 – 150 000 руб. – отражена выручка от продаж в части облагаемой НДС деятельности, в том числе НДС 22 881 руб.;
ДЕБЕТ 90-2-2 КРЕДИТ 68.2 – 22 881 руб. – начислен НДС с выручки от продаж в бюджет;
ДЕБЕТ 20-1 КРЕДИТ 19 – 23 760 руб. – списан на расходы основного производства НДС по общехозяйственным расходам в части необлагаемого оборота;
ДЕБЕТ 68-2 КРЕДИТ 19 – 6240 руб. – взят к вычету в расчетах с бюджетом НДС по общехозяйственным расходам в части облагаемого оборота;
ДЕБЕТ 68-2 КРЕДИТ 51 – 16 641 руб. (22 881 – 6240) – перечислен НДС в бюджет;
ДЕБЕТ 90-1-1 КРЕДИТ 20-1 – 273 760 руб. (250 000 +23 760) – списаны на продажи затраты основного производства в части необлагаемого оборота;
ДЕБЕТ 90-1-2 КРЕДИТ 20-2 – 50 000 руб. – списаны на продажи затраты основного производства в части облагаемого оборота;
ДЕБЕТ 90-1-1 КРЕДИТ 26 – 31 680 руб. – списаны на продажу общехозяйственные расходы в части необлагаемого оборота;
ДЕБЕТ 90-1-2 КРЕДИТ 26 – 8320 руб. – списаны на продажу общехозяйственные расходы в части облагаемого оборота;
ДЕБЕТ 90-9-1 КРЕДИТ 99 – 169 560 руб. – отражен финансовый результат за январь в части необлагаемого оборота;
ДЕБЕТ 90-9-2 КРЕДИТ 99 – 68 799 руб. – отражен финансовый результат за январь в части необлагаемого оборота.
Таким образом, начиная с 1 января 2001 г. при определении облагаемого и необлагаемого оборота по НДС туристические фирмы должны исходить из деления своей деятельности:
1. на реализацию туристических услуг за пределами территории РФ (не облагается НДС) (выездной туризм).
2. реализацию туристических услуг на территории РФ (облагается НДС), включая:
а) внутренний туризм;
б) въездной туризм;
в) дополнительные услуги, оказываемые на территории РФ, в рамках выездного туризма.
При этом, определяющими условиями при исчислении НДС являются:
а) самостоятельное формирование стоимости путевок, т.е. туроператорская, а не турагентская деятельность;
б) раздельный учет доходов и затрат по облагаемым и необлагаемым оборотам;
в) порядок распределения НДС по общехозяйственным расходам между облагаемым и необлагаемым оборотами.
Туристические фирмы, занимающиеся только внутренним и въездным туризмом, при продаже путевок исчисляют и уплачивают НДС в общеустановленном порядке.
3.2 Учет и налогообложение операций по включению услуг гидов в стоимость туров
Экскурсионное обслуживание является составной частью комплекса туристических услуг, входящих в стоимость путевки (обычно 2-3 экскурсии как элемент обязательной программы). Затраты по приобретению прав на услуги по экскурсионному обслуживанию относятся к производственным затратам туристических фирм, а следовательно, включаются в себестоимость путевки. Стоимость услуги гида-переводчика выделяется в самостоятельную калькуляционную статью или включается в косвенные расходы фирмы, они же накладные или общехозяйственные. Экскурсионное обслуживание осуществляется гидами-переводчиками, гидами-экскурсоводами и групповодами (сопровождающими групп, далее – гидами).
Особенно актуальны услуги гидов в рамках рекреационного туризма, осуществляемого в целях восстановления физических и душевных сил человека и включающего зрелищно-развлекательные, культурно-познавательные, «этнические» и бытовые программы. Экскурсия представляет собой форму познания действительности и расширения кругозора путем посещения достопримечательных объектов и характеризуется такими основными параметрами, как:
а) наличие доступных экскурсионных аттрактивных ресурсов;
б) наличие экскурсантов и гидов;
в) передвижение во время экскурсии по выбранному маршруту;
г) целенаправленность;
д) тематика.
В договорах, заключаемых туристическими фирмами с экскурсионными бюро или гидами – физическими лицами, оговариваются такие категории качества экскурсионного обслуживания, как:
а) достоверность информации;
б) культурно-познавательная значимость;
в) полнота изложения;
г) точность построения и законченность исполнения;
д) удовлетворение интересов экскурсантов.
Подготовка экскурсии включает в себя разработку определенной документации, в частности паспорта (карточки) объекта, в котором указываются:
а) наименование объекта;
б) события, связанные с этим объектом;
в) даты совершения данных событий; местонахождение объекта;
г) источники сведений о данном объекте;