ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 52 – 712 000 руб. (4000 долл. США × 28,0 руб., долл. США) – перечислен аванс экскурсионной организации;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60-1 – 114 000 руб. (4000 долл. США × 28,5 руб./долл. США) – отражены затраты по экскурсионному обслуживанию на дату получения инвойса (счета) от экскурсионной организации за оказанные услуги;
ДЕБЕТ 60-1 КРЕДИТ 60-2 – 114 000 руб. (4000 долл. США × 28,5 руб./долл. США) – зачтен аванс за услуги по экскурсионному обслуживанию;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20 – 114 000 руб. списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на себестоимость готовых путевок;
ДЕБЕТ 60-2 КРЕДИТ 91-1 – 2000 руб. (114 000 – 112 000) – отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся с момента перечисления туристической фирмой «Коралл» иностранной валюты до момента оказания услуг экскурсионной организацией.
Еще одной из форм организации туристической фирмой экскурсионного обслуживания туристов является заключение гражданско-правового договора с физическим лицом – гидом. Гражданско-правовые договоры в отличие от трудовых регулируются не Трудовым кодексом РФ, а Гражданским кодексом РФ, в частности, услуги гидов оформляются договором возмездного оказания услуг (ст. 779–783 ГК РФ).
Объектом договоров гражданско-правового характера является результат труда, а не «живой» труд (человек с определенной специальностью, уровнем квалификация). Туристическая фирма в этом случае не берет на себя обязанность по регулярной выплате этим физическим лицам заработной платы, а сами физические лица не берут на себя обязанность подчиняться внутреннему распорядку туристической фирмы. Таким образом, гражданско-правовой договор носит срочный характер или бывает обусловлен выполнением конкретной работы. По окончании действия такого договора составляется акт, который является основанием для отражения в бухгалтерском учете, с одной стороны, оплаты физическому лицу, а с другой – расходов по экскурсионному обслуживанию туристов.
Все виды оплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера облагаются налогом на доходы физических лиц, за исключением договоров с индивидуальными предпринимателями, которые являются самостоятельными плательщиками этого налога. Другими словами, туристическая фирма обязана удержать с физических лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, подоходный налог и перечислить его в бюджет. Если, наряду с выплатой вознаграждения гиду возмещаются еще и командировочные расходы, то такие суммы также включаются в его совокупный годовой доход независимо от установленных норм. Это связано с тем, что возмещение командировочных расходов предусмотрено только трудовым законодательством и не предусмотрено ГК РФ. При расчете и уплате ЕСН следует иметь в виду, что в налоговую базу по ЕСН включаются выплаты физическим лицам по гражданско-правовым договорам, которые носят характер работ, услуг. Налоговая база по гражданско-правовым договорам такого характера уменьшается, как исключение, только в части, приходящейся на фонд социального страхования ФСС. Рассмотрим на конкретном примере порядок включения в стоимость путевок услуг гидов – физических лиц, заключивших с туристической фирмой договоры гражданско-правового характера.
Пример 6.Учет включения в стоимость путевок услуг гидов – физических лиц, заключивших с туристической фирмой договоры гражданско-правового характера
Гражданин РФ, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, привлечен туристической фирмой «Коралл» на работу по договору возмездного оказания услуг для выполнения обязанностей гида-переводчика при сопровождении группы туристов в зарубежную поездку. По условиям договора ему выплачивается вознаграждение 40 000 руб., включая расходы на проезд, питание и проживание в стране выезда. Вознаграждение не включает НДС, поскольку физическое лицо не является плательщиком НДС.
С данного гражданина туристическая фирма «Коралл» обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13%. Кроме того, туристическая фирма обязана с суммы договора начислить и перечислять ЕСН, за исключением части налога, подлежащего взносу в ФСС. В бухгалтерском учете туристической фирмы «Коралл» с целью включения затрат по экскурсионному обслуживанию в стоимость путевки будут сделаны записи:
ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 70 – 40 000 руб. – начислено вознаграждение физическому лиц, по договору возмездного оказания услуг;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68-3 – 5 200 руб. – удержан налог на доходы физического лица (40 000 руб. × 13%: 100%);
ДЕБЕТ 20-4 КРЕДИТ 69 – 10 400 руб. – начислен ЕСН по максимальной ставке (40 000 руб. × 26%: 100%);
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20-4 – 50 400 руб. – списаны затраты по экскурсионному обслуживанию на продажи путевок.
Выбор формы организации экскурсионного обслуживания в том или ином случае остается за туристической фирмой.
3.3 Учет общехозяйственных расходов в межсезонье
Главная особенность туристско-рекреационного рынка – наличие сезонных колебаний и спроса в различные периоды, а именно:
а) высокий сезон;
б) межсезонье;
в) низкий сезон.
В туризме возможны два варианта бухгалтерского учета общехозяйственных расходов в межсезонный период. При первом варианте следует такие расходы в период несезона собирать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем в период сезона равномерно включать в себестоимость туристических услуг текущего периода. Срок, в течение которого накопленные общехозяйственные расходы межсезонного периода будут включаться в себестоимость туристических услуг, должен быть установлен в распоряжении руководителя туристической фирмы. Порядок отражения расходов на счете 97 «Расходы будущих периодов» и конкретный состав этой категории расходов должен быть закреплен в учетной политике туристической фирмы.
Однако не все расходы, осуществляемые туристической фирмой в межсезонный период, могут быть признаны как расходы будущих периодов. Большинство управленческих расходов, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», как правило, относятся к текущему отчетному периоду и не могут быть признаны расходами будущих периодов. К таким расходам относятся:
а) амортизация основных средств и нематериальных активов;
б) плата за арендованное имущество, в том числе недвижимость;
в) коммунальные платежи;
г) абонентская плата за услуги связи (телефонные линии).
Таким образом, первый возможный вариант учета общехозяйственных расходов в межсезонный период является допустимым, но с экономической точки зрения нелогичным: получается, что в месяцы сезона и «высокого» сезона туристическая фирма должна включать в себестоимость туристических услуг текущего периода амортизацию, зарплату, арендные и коммунальные платежи других периодов. Более того, при таком варианте формирования себестоимости туристических услуг туристам выгоднее отдыхать в первой половине года, до наступления межсезонного периода, поскольку в периодах, следующих за межсезонным, себестоимость туристических услуг будет возрастать на часть расходов будущих периодов. Следовательно, при том же уровне рентабельности продаж продажная цена путевок тоже будет выше, чем в начале года.
Второй вариант предусматривает резервирование средств с начала финансового года с целью оплатить за счет заранее созданного резерва общехозяйственные расходы межсезонного периода. Какое же оптимальное решение по списанию общехозяйственных расходов в межсезонный период следует принять туристической фирме? На наш взгляд, наиболее эффективным решением рассматриваемой проблемы является второй возможный вариант ее решения: создание резерва общехозяйственных расходов заранее, в периоды сезона, по обоснованному нормативу и затем дальнейшее списание этой категории расходов в период несезона за счет сформированного резерва. При расчете ежемесячного норматива для создания резерва общехозяйственных расходов можно принять за основу либо фактический уровень таких расходов в предыдущем отчетном году, либо смету этих расходов на предстоящий отчетный год, т.е. их плановый уровень. Резерв создается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Счет 96 предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы расходов, связанных с сезонным характером. Решение туристической фирмы о создании резерва должно быть обязательно закреплено в приказе об учетной политике. Вся сумма общехозяйственных расходов, относящихся к отчетному году, должна быть включена в себестоимость туристических услуг соответствующего отчетного года. Резерв, созданный в целях равномерного включения в себестоимость туристических услуг общехозяйственных расходов в межсезонный период, не должен иметь остатков на конец года. Правильность образования и использования сумм резервов предстоящих расходов на конец года обязательно инвентаризируется, и при необходимости сумма резерва корректируется.
При инвентаризации созданных резервов проверяется правильность размеров ежемесячных отчислений в резерв и их своевременность, уточняется размер остатка резерва по состоянию на 31 декабря текущего года, выявляются причины отклонений величины сформированного резерва от фактических затрат, осуществленных за счет созданного резерва. Использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» позволит распределить всю годовую сумму общехозяйственных расходов туристической фирмы равномерно в течение отчетного года и также равномерно сформировать налоговую базу прибыли. В целях налогообложения прибыли согласно гл. 25 НК РФ разрешено в течение налогового периода при выполнении различных условий создавать только четыре вида резервов:
а) резерв на гарантийный ремонт;
б) резерв на ремонт основных средств;