Согласно п.14 МСФО (IAS) 8 изменения в учетной политике допускаются только в случаях, когда они обусловлены требованиями конкретного стандарта МСФО или интерпретации к стандарту (Интерпретации к международным стандартам финансовой отчетности представляют отдельную составляющую системы МСФО). либо приводят к лучшему представлению информации в финансовой отчетности. Российские требования к изменению учетной политики, по сути, повторяют перечисленные основания, однако с одним добавлением: в соответствии с п.16 ПБУ 1/98 изменение учетной политики допустимо при существенном изменении условий деятельности. Отметим, что на практике такое изменение не всегда соответствует улучшению представления показателей отчетности, в частности при смене собственника организации или при реорганизации юридического лица. Проводя параллель с требованиями МСФО, существенное изменение условий деятельности может выступать в качестве основания для изменения учетной политики по МСФО только в случае изменения основного вида (видов) деятельности организации.
В то же время МСФО и РСБУ аналогичны в части указания на те моменты, которые не представляют изменения в учетной политике, а именно:
утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые по существу отличны от фактов, имевших место ранее;
применение нового положения учетной политики для фактов хозяйственной деятельности, возникших впервые в деятельности организации.
Возможность изменения учетной политики согласно МСФО реализуется с учетом наличия в стандарте или интерпретации специальных переходных положений. Если речь идет о первоначальном применении стандарта или интерпретации, содержащих специальные переходные положения, то изменение учетной политики может проводиться как ретроспективно, так и перспективно (в зависимости от требований переходных положений конкретного стандарта или интерпретации).
Пример. Переходные положения МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" в отношении ранее признанного гудвилла.
В соответствии с п.79 МСФО (IFRS) 3 величина гудвилла, сформированного до вступления в силу данного стандарта, подлежит восстановлению на сумму начисленной в соответствии с ранее действовавшим МСФО (IAS) 22 амортизации, а также возможному уменьшению на сумму обесценения в соответствии с МСФО (IFRS) 3 на конец первого отчетного периода, начавшегося после 31 марта 2004 г.
В учетную политику по МСФО российской организации на 2005 г., составляющей консолидированную финансовую отчетность по МСФО за более ранние периоды (например, с 2001 г.), должно быть включено следующее положение: гудвилл представляет разницу величины инвестиций в дочернюю компанию и приобретенной долей в чистых активах дочерней компании на дату получения контроля. Оценка гудвилла определяется с учетом переходных положений МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", вступившего в силу с 31 марта 2004 г. Величина гудвилла определяется как разница между суммой первоначально признанного гудвилла за минусом убытка от обесценения по состоянию на отчетные даты начиная с 31 декабря 2005 г.
Если стандарт или интерпретация не содержат переходных положений, то компания должна проводить изменения учетной политики ретроспективно (п. 19 (b) МСФО (IAS) 8), путем корректировки показателей отчетности за периоды, предшествующие отчетному периоду. При этом МСФО (IAS) 8 устанавливает основания, которые позволяют компаниям не производить ретроспективный пересчет показателей финансовой отчетности за прошлые периоды вследствие изменений учетной политики, когда отсутствует возможность определить эффект ретроспективного применения измененной учетной политики применительно к отдельным предыдущим отчетным периодам или кумулятивный эффект по всем предыдущим периодам в связи с ретроспективным применением учетной политики.
При невозможности ретроспективного применения измененной учетной политики она применяется перспективно с наиболее ранней возможной даты (начало отчетного периода, с которого вступает в силу измененная учетная политика).
Все затраты, напрямую связанные с заключением договоров финансовой аренды (вознаграждения посредникам и затраты по юридическому оформлению договоров), включаются в расчет дебиторской задолженности по финансовой аренде. В связи с изменением МСФО (IAS) 17 "Учет аренды" для представления сравнимой информации за 2004 г. и более ранние периоды организация проводит ретроспективный пересчет дебиторской задолженности и дохода по финансовой аренде до 1 января 2005 г. в соответствии с действующей редакцией МСФО (IAS) 17. В финансовой отчетности по МСФО за 2004 г. и более ранние периоды, напрямую связанные с финансовой арендой, затраты были включены в состав прочих расходов.
Перед началом разработки учетной политики следует задать основные качественные характеристики, которые определят ее структуру и содержание (см. табл.1). В таблице также представлены перекрестные ссылки на соответствующие разделы (подразделы) учетной политики, перечисленные в табл.2.
Таблица 1
Учетная политика по МСФО
| Критерий | Характеристика учетной политики |
| Сфера охвата | Учетная политика организацииУчетная политика группы организаций |
| АналитикаЦель применения | Для трансформации отчетностиДля организации параллельного учета |
| Представление данныхдочерними компаниями для консолидированнойотчетности | Представление для обработки данныхроссийского бухгалтерского учета(централизованное создание финансовойотчетности по МСФО)Представление индивидуальной финансовойотчетности по МСФО (децентрализованноесоздание финансовой отчетности по МСФО) |
| Опыт формированияфинансовой отчетности | Организация предполагает подготовитьпервую финансовую отчетность всоответствии с МСФООрганизация представляет финансовуюотчетность по МСФО в течение несколькихлет (до вступления в силу МСФО (IFRS) 1"Первое применение международныхстандартов финансовой отчетности" |
| Валюта представленияфинансовой отчетности | Валюта отчетности - отличная от российского рубляВалюта отчетности - российский рубль |
Учетная политика по МСФО формируется на основе комбинации соответствующих разделов и подразделов, представленных в табл.2.
Таблица 2
Разделы учетной политики по МСФО
| N | Наименование раздела (подраздела) учетной политики |
| 1. | Общие положения |
| 1 (а) | Дать наименование организации (группы организаций), для которой (которых) подготовлена учетная политика |
| 1 (б) | Указать валюту представления финансовой отчетности |
| 1 (в) | Указать, что учетная политика сформирована для целей первого представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО |
| 1 (г) | Перечислить основания для принятия новых положений учетной политики и изменений в соответствии с МСФО с учетом переходных положений отдельных стандартов |
| 1 (д) | Привести основу принятия решений о формировании положений учетной политики по признанию и оценке учетных объектов в соответствии с МСФО |
| 1 (е) | Указать на возможность ретроспективной корректировки данных финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды (при изменении учетной политики) - конкретные положения по ретроспективной корректировке должны быть представлены в соответствующих разделах о признании и оценке статей финансовой отчетности |
| 2. | Принципы подготовки консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО |
| 2 (а) | Определение сферы консолидации |
| 2 (б) | Признание и оценка гудвилла, доли меньшинства |
| 2 (в) | Порядок исключения внутригрупповых оборотов по операциям между компаниями группы (в том числе исключение внутригрупповой нереализованной прибыли) |
| 2 (г) | Классификация учетных объектов, участвующих во внутригрупповых операциях |
| 3. | Общие положения по признанию и оценке элементов финансовой отчетности |
| 3 (а) | Правила пересчета данных российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 1 "Первое представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО" |
| 3 (б) | Требования к признанию (прекращению признания) и оценке элементов финансовой отчетности в разрезе групп учетных объектов и операций |
| 3 (в) | Требования по пересчету показателей отчетности из российских рублей в валюту представления отчетности |
| 3 (г) | Указание на оценку отдельных элементов отчетности с учетом ранее проведенной гиперинфляционной переоценки (МСФО (IAS) 29) |
| 4. | Специальные положения по признанию и оценке элементов финансовой отчетности дочерних компаний |
| Требования к признанию (прекращению признания) и оценке элементов финансовой отчетности в разрезе групп учетных объектов и операций | |
| 5. | Рабочий план счетов организации (группы организаций) |
| 6. | График документооборота |
| 7. | Перечень отступлений от требований МСФО |
| 8. | Приложение к учетной политике |
Рассмотрим подробнее блоки 7 и 8 учетной политики.
Перечень отступлений от требований МСФО представляет положения учетной политики, которые не соответствуют существующим требованиям отдельных международных стандартов и интерпретаций. МСФО допускает такие отступления, но при условии, что отчитывающаяся компания (группа компаний) обязана: (а) перечислить отступления, (б) объяснить, почему такие отступления необходимы с точки зрения выполнения качественных характеристик информации финансовой отчетности.
Приложение к учетной политике может включать примеры расчетов на основе положений по признанию и оценке отдельных видов активов, обязательств, капитала, доходов и расходов, в том числе: