Пример 3. Используя данные примеров 1 и 2, рассмотрим порядок оценки проданных товаров методом ЛИФО.
Расчет стоимости реализованного порошка будет выглядеть таким образом:
(2000 уп. х 10,50 руб.) + ((11 000 уп. - 2000 уп.) х 10 руб.) = 111 000 руб.
Соответственно себестоимость 1 единицы проданного порошка составит 10,09 руб. (111 000 руб. : 11 000 уп.).
Проводки в бухгалтерском учете при применении методов ФИФО и ЛИФО будут такими же, как и в примере 1.
2.5 Учет незавершенного производства, полуфабрикатов и расходов будущих периодов
Организации торговли не осуществляют производство продукции (работ или услуг). Поэтому незавершенное производство (НЗП) в прямом своем значении в этом случае отсутствует. Однако не все расходы списываются на финансовые результаты деятельности этих организаций. Часть издержек обращения (транспортных расходов), относящаяся к остатку товаров на складе, остается на счете 44. Это и будет являться для предприятий торговли своего рода НЗП.
В отличие от них организации общественного питания списывают стоимость продуктов, переданных в производство на счет 20 "Основное производство". При этом не все продукты в отчетном периоде (месяце) могут быть израсходованы на производство готовых изделий. Остаток продуктов на кухне, определяемый путем проведения ежемесячных инвентаризаций, считается для общепита незавершенным производством. Кроме того, на счете 20 могут оставаться также затраты на изготовление полуфабрикатов, не использованных для дальнейшей переработки (приготовления блюд или изделий кухни). Стоимость реализованных изделий списываются на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".
Естественно, также как и организации торговли, предприятия общепита оставляют на счете 44 часть транспортных расходов, приходящихся на остаток продуктов на складе и в производстве.
Расходы на производство полуфабрикатов могут учитываться как на счете 20 (в этом случае их остаток на конец месяца будет входить в состав НЗП организации), так и на отдельном счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).
Соответственно выбранный вариант предприятия общепита должны отразить в своей учетной политике для целей налогообложения.
Под расходами будущих периодов понимаются затраты, произведенные организациями торговли и общепита в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.
Такого рода затраты отражаются в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Для целей бухгалтерского учета организациям необходимо в своей учетной политике отразить порядок (сроки) их списания, устанавливаемый организацией самостоятельно, а также по возможности состав таких расходов. При этом списание может производиться:
- равномерно в течение периода, к которому эти расходы относятся;
- пропорционально объему продаж;
- иным способом, установленным организацией.
Необходимо обратить внимание, что к различным видам расходов будущих периодов можно применять любые из перечисленных выше способов их списания.
Пример. ООО ПКФ «Полесье» получила лицензию на право осуществления торговли алкогольной продукцией сроком на 1 год. Затраты на ее приобретение составили 6000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено, что расходы будущих периодов списываются равномерно, в течение срока действия лицензии.
В учете данные операции отразятся проводками:
дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 - 6000 руб. - произведена предварительная оплата лицензии лицензирующему органу;
дебет счета 97 кредит счета 76 - 6000 руб. - расходы по оплате лицензии включены в состав расходов будущих периодов (при получении этой лицензии);
дебет счета 44 кредит счета 97 - 500 руб. (6000 : 12 мес.) - часть расходов будущих периодов списана на издержки обращения.
2.6 Учет предстоящих расходов и платежей (создание резервов)
Согласно п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета, в целях равномерного включения некоторых видов предстоящих расходов в издержки производства и обращения организация может создавать соответствующие резервы, а именно:
- резерв на предстоящую оплату отпусков работникам;
- резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
- резерв на ремонт основных средств (который был рассмотрен выше);
- резерв производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- резерв предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
- резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- резерв на покрытие иных непредвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.
Организация в своей учетной политике должна предусмотреть, каким образом такого рода затраты будут относиться на себестоимость продукции: по мере их возникновения или путем создания вышеуказанных резервов.
Причем в последнем случае необходимо зафиксировать в учетной политике для бухгалтерского учета порядок их образования (принципы формирования, размеры, являются ли остатки по данным резервам переходящими на следующий год и т.п.). За основу формирования таких резервов можно взять порядок отчислений в резерв на ремонт основных средств, рассмотренный нами выше. При этом вместо годовой сметы затрат на ремонт всех объектов основных средств, числящихся на балансе организации, будет фигурировать плановая величина соответствующих расходов (оплата отпусков - на основании плана отпусков и среднемесячной оплаты труда сотрудников; суммы ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам года, определенные исходя из принятой в организации базы расчета такого вознаграждений; сумма предполагаемых расходов на гарантийный ремонт товаров и т.п.). Указанные базы для формирования резервов приведены только в качестве примеров. Организация самостоятельно определяет порядок расчета ежемесячных отчислений в подобные резервы, отразив его в своей учетной политике по бухгалтерскому учету.
2.7 Учет финансовых вложений и создание оценочных резервов
В качестве прочей (внереализационной) деятельности организации торговли и общепита могут осуществлять финансовые вложения.
Следует обратить внимание, что п.3 ПБУ 19/02 определен перечень операций, относящихся к финансовым вложениям:
- государственные и муниципальные ценные бумаги;
- ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых определены дата и стоимость погашения (облигации, векселя);
- вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (включая дочерние и зависимые хозяйственные общества);
- предоставленные другим организациям займы;
- депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;
- вклады организации - товарища по договору простого товарищества.
Под первоначальной стоимостью финансовых вложений понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п.п.8 и 9 ПБУ 19/02).
Финансовые вложения могут быть приобретены организацией за счет заемных средств (займов, кредитов). При этом отражение в бухгалтерском учете затрат по полученным кредитам (займам) может производиться двумя путями:
- в полной сумме в составе прочих (операционных) расходов (на основании п.11 ПБУ 10/99);
- в составе первоначальной стоимости финансовых вложений в сумме затрат, произведенных до принятия к учету этих вложений, и в сумме расходов, осуществленных после их оприходования на баланс организации (согласно ПБУ 19/02 и п.15 ПБУ 15/01).
Выбранный организацией способ должен быть зафиксирован в ее учетной политике по бухгалтерскому учету.
Все финансовые вложения подразделяются на две группы:
1) по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке (в основном это ценные бумаги и некоторые виды долговых обязательств (облигаций));
2) по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
При этом стоимость выбывающих финансовых вложений (в порядке погашения, реализации, списания и т.п.), которые не переоценивались исходя из текущей рыночной стоимости, устанавливается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов (п.26 ПБУ 19/02):
1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Выбранный способ оценки выбывающих вложений отражается в учетной политике по бухгалтерскому учету.
Такого рода резервы создаются для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета. Перечень и порядок образования оценочных резервов регулируются законодательством РФ и другими нормативными актами. Факт их создания должен быть зафиксирован в учетной политике по бухгалтерскому учету.
Согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
В учете создание резерва отражается проводкой: