3.2 Последующая оценка нематериальных активов
Стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов
По вопросу проверки НМА на предмет обесценения ПБУ 14/2007 никаких указаний не дает, а просто отсылает к международным стандартам. Так, согласно МСФО 36 «Обесценение активов», говорить об обесценении актива можно в случае, когда его балансовая стоимость превышает его возмещаемую стоимость. То есть ту сумму, которая может быть получена от использования НМА или от его продажи.
А вот порядок проведения переоценки описан в самом ПБУ 14/2007. Для учета результатов переоценки нужно сделать проводки, аналогичные тем, что используются при переоценке основных средств. То же касается и периодичности проведения переоценки. Единожды приняв такое решение в отношении группы однородных активов, компания должна будет переоценивать их не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).
Переоценку НМА, как сказано в пункте 17 ПБУ 14/2007, нужно производить по текущей рыночной стоимости, определяемой «исключительно по данным активного рынка». К сожалению, что это за рынок, в документе не поясняется. Но определение этого понятия можно найти в МСФО 38. Так, по международным стандартам активным считается рынок, где одновременно соблюдаются следующие три условия:
– товары, продаваемые на рынке, являются однородными;
– потенциальные продавцы и покупатели могут быть найдены в любое время;
– цены общедоступны.
Правда, если применить эти условия к активам, которые признаются нематериальными по отечественным стандартам, становится очевидным, что далеко не всякий такой объект может быть переоценен. Ведь понятно, что активного рынка ноу-хау или, скажем, товарных знаков и изобретений просто не существует. Все эти активы уникальны, сделки с ними нерегулярны, да и цены, как правило, держатся в секрете. А значит, востребованность этого нововведения на данный момент можно поставить под сомнение.
Общие требования к проведению переоценки объектов нематериальных активов аналогичны требованиям к проведению переоценки объектов основных средств:
– переоценка производится путем пересчета их остаточной стоимости. То есть отдельно переоценивается первоначальная стоимость объектов и сумм амортизации, начисленной до момента переоценки;
– результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года;
– результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Результаты переоценки объектов нематериальных активов (так же как и объектов основных средств) в бухгалтерском учете могут отражаться в учете по одной из двух схем:
– по одной схеме результаты переоценки отражаются на счете 83 «Добавочный капитал»;
– по другой схеме – на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Одновременно с отражением в учете сумм дооценки или уценки первоначальной стоимости должна производиться корректировка ранее начисленной амортизации (точнее – износа, так как суммы корректировки к учету в составе расходов не принимаются) в целях ее приведения в соответствие с фактической степенью изношенности объекта.
В бухгалтерском учете результаты корректировки износа отражаются на тех же счетах, что и результаты переоценки первоначальной стоимости (83 или 84), но на противоположной стороне счета.
Таким образом, в бухгалтерском учете процесс переоценки отражается следующими проводками:
– при отнесении сумм переоценки на добавочный капитал:
Дебет 04 «Нематериальные активы» – Кредит 83 «Добавочный капитал»
– проведена дооценка;
Дебет 83 «Добавочный капитал» – Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»
– осуществлена корректировка начисленного износа. Проводка оформляется одновременно с приведенной выше;
Дебет «Добавочный капитал» – Кредит 04 «Нематериальные активы»
– проведена уценка;
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» – Кредит 83 «Добавочный капитал»
– осуществлена корректировка износа при проведении уценки;
– при отнесении сумм дооценки на счет прибыли или списании сумм уценки за счет нераспределенной прибыли:
Дебет 04 «Нематериальные активы» – Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
– проведена дооценка;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»
– осуществлена корректировка начисленного износа;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – Кредит 04 «Нематериальные активы»
– проведена уценка;
Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» – Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
– осуществлена корректировка износа при проведении уценки.
Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации
Пример 1
ОАО «Прорыв» приняло решение переоценивать нематериальный актив, в отношении которого существует активный рынок. Первая переоценка была произведена на 1 января 2009 года. Рыночная стоимость на эту дату составила 495 000 руб. Первоначальная стоимость актива составляла 450 000 руб. А сумма начисленной амортизации на 1 января составила 37 500 руб.
Коэффициент пересчета – 1,1 (495 000 руб.: 450 000 руб.). То есть с учетом переоценки сумма амортизации составляет 41 250 руб. (37 500 руб. Х 1,1).
Для отражения результатов переоценки бухгалтер ОАО «Прорыв» сделал 1 января 2009 года такие проводки:
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 83
– 45 000 руб. (495 000 – 450 000) – увеличена стоимость НМА на сумму дооценки;
ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 05
– 3750 руб. (41 250 – 37 500) – отражена дооценка начисленной амортизации.
4. Учет нематериальных активов
Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ определяет понятие нематериальных активов, учитываемых отдельно от основных средств на счете 04 «Нематериальных активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов»
Данные счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении средств труда, которые в соответствии с установленным порядком относятся к нематериальным активам.
Счет 04 предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности.
Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.
Организация аналитического учета нематериальных активов должна быть построена применительно к требованиям заполнения раздела 4 «Состав нематериальных активов на конец года» форма № 5 «Приложение к балансу предприятия» годового отчета по группам нематериальных активов.
Счет 04 «Нематериальные активы» корреспондирует со счетами:
по дебету:
08 Капитальные вложения
50 Касса
51 Расчетный счет
52 Валютный счет
55 Специальные счета в банках
75 Расчеты с учредителями
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
87 Добавочный капитал
88 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
по кредиту:
06 Долгосрочные финансовые вложения
48 Реализация прочих активов
58 Краткосрочные финансовые вложения
87 Добавочный капитал
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности и по которым проводится погашение стоимости. Сч.05 – (пассивный, регулирующий, контрарный)
Аналитический учет по сч. 05 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» корреспондирует со счетами:
по дебету:
48 Реализация прочих активов
по кредиту:
08 Капитальные вложения
20 Основное производство
23 Вспомогательные производства
29 Обслуживающие производства и хозяйства
31 Расходы будущих периодов
43 Коммерческие расходы
44 Издержки обращения
80 Прибыли и убытки
Кроме того, для учета нематериальных активов предназначены счета:
19 – «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 – «НДС по приобретенным нематериальным активам»
48 – «Реализация прочих активов»
4.1 Учет поступления нематериальных активов
Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права на нематериальные активы, в качестве учетной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа.
В случае приобретения нематериальных активов на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц принимаются соответствующие лицензии и договор.
Существует несколько основных видов поступления нематериальных активов.
1. Приобретение нематериальных активов за плату.
Расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету сч. 08 «Капитальные вложения» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет нематериальных активов их отражают по дебету сч. 04 с кредита сч. 08.