Особо актуально это стало сейчас, поскольку в бухгалтерском учете в соответствии с Положениями стандартом бухгалтерского учета 16 “Расходы” (далее П(С)БУ 16) административные расходы и расходы на сбыт отделили от полной себестоимости продукции и отнесли к расходам периода предприятия. Согласно ПСБУ 16 производственная себестоимость включает прямые производственные затраты и общепроизводственные расходы. Вот и получается, что очень важно анализировать общепроизводственные расходы как часть накладных расходов в составе себестоимости.
Однако, такое разграничение затрат на расходы производства и расходы периода отнюдь не обусловили легкости калькулирования и анализа себестоимости. Общепроизводственные расходы подлежат двойному распределению: первый раз между счетами 23 “Производство”, 90 “Себестоимость реализации” и 949 “Прочие расходы операционной деятельности”, а второй раз – в пределах 23 счета между видами продукции. Причем базы распределения, как между счетами так и между видами продукции, предприятие устанавливает самостоятельно согласно п. 16 ПСБУ 16 и п.5 ст.8 “Закона Украины о бухгалтерском учете и финансовой отчетности на Украине” от 16 июля 1999 года №996-XIV.
База распределения общепроизводственных расходов между видами продукции может быть различной для различных цехов, но расходы каждого цеха должны включаться в себестоимость продукции, изготавливаемой только этим цехом. Неправильный выбор базы распределения означает некорректную величину себестоимости единицы продукции, что может привести к управленческим ошибкам.
Однако, при учете общепроизводственных затрат важную роль играет не только определение базы распределения, но и определение как состава, так и величины расходов, которые должны относиться к производственной себестоимости.
Согласно п.15 ПСБУ 16 к общепроизводственным расходам в полном размере относятся те расходы, по которым существуют установленные законодательством предельные нормы. Например, расходы на оплату служебных командировок персонала цехов. Главным критерием при отнесении этих расходов является их связь с производством продукции. Главным стало определение группы, к которой эти расходы необходимо отнести, т.е. к постоянным или переменным. Таким образом, все внимание уделяется тому, как эти расходы связаны с объемом выпуска продукции.
В ст. 5.4.8. закона “О налогообложении прибыли предприятий” четко сказано, что в валовые расходы предприятия включаются фактические расходы на командировку, подтвержденные документально и связанные с ведением хозяйственной деятельности предприятия, а также расходы не подтвержденные документально, но в пределах норм, устанавливаемых Кабинетом Министров Украины за каждый полный день командировки.
Однако, “Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности” от 2 февраля 2001 года №47 (далее Методические рекомендации) в ст. 257 к составу общепроизводственных расходов относят расходы на командировки персонала цехов и участков в пределах норм, предусмотренных законодательством.
Допущенная неточность (оговорка) в ПСБУ 16 может повлечь за собой разночтения. Ведь если бухгалтер, руководствуясь лишь этим стандартом, решит в полной мере относить все расходы на командировки к расходам на производство, т.е. к общепроизводственным расходам, то в конечном итоге получится необоснованно завышенная себестоимость и расхождения с валовыми затратами. Как выход из создавшегося положения мы видим в том, что каждое предприятие, во избежание недопониманий со стороны проверяющих органов, должно отметить в учетной политике включение расходов на командировки персонала цехов в пределах норм, устанавливаемых законодательством, в состав общепроизводственных расходов.
Аналогичная ситуация обстоит и с отнесением к общепроизводственным расходам следующих расходов:
- недостачи и потери от порчи материальных ценностей в цехах в пределах норм естественной убыли;
- оплата простоев по нормам действующего законодательства;
- на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, обмундированием, другими средствами индивидуальной защиты согласно Перечню и нормам, установленным действующим законодательством.
Все расходы, которые осуществляются выше установленных норм, должны относится к сверхнормативным.
Кроме того, ПСБУ 16 включает в состав общепроизводственных расходов медицинское страхование аппарата управления цехами, участками, т.е. такие расходы, которые вообще не предусмотрены действующим законодательством. В Методических рекомендациях эта неточность исправлена и включению рекомендуются только отчисления на социальные мероприятия.
Таким образом, во избежание проблемы завышения себестоимости продукции, занижения рентабельности производства, а также споров с проверяющими органами, предприятие при определении состава общепроизводственных расходов должно руководствоваться методическими рекомендациями.
Еще одним из важных вопросов на сегодняшний день остается вопрос включения потерь от брака в состав общепроизводственных расходов.
В методических рекомендациях потери от брака, если их нельзя непосредственно отнести к конкретному виду продукции, включаются в состав других расходов цеха, участка и относятся к общепроизводственным расходам (п. 23 ст. 257 методических рекомендаций). Согласно плану счетов для учета потерь от брака в производстве используется счет 24 “Брак в производстве”, однако проводка по его списанию на общепроизводственные расходы не предусмотрена. Такой недочет также не устранен в “Методических рекомендациях по применению регистров бухгалтерского учета” от 29 декабря 2000 года №356, согласно которым для учета расходов предприятия используется журнал 5 или 5А. В журнале 5 в разделе ІІІ не предусмотрено списание брака на общепроизводственные расходы. Поэтому в учетной политике важно отметить возможность списания потерь от брака на общепроизводственные расходы.
Также следует заметить, что предложенная форма журнала 5 не удобна для отражения расходов, поскольку все общепроизводственные статьи (даже если их сгруппировать) указать будет слишком громоздко. Такая детализация в журнале является излишней. На наш взгляд, наилучшим вариантом будет отражение общепроизводственных расходов одной строкой, а расшифровка по статьям и синтетическим счетам должна отражаться в отдельной ведомости (по аналогии с ранее применявшейся ведомостью 12 по цехам и сводной ведомостью 12 по предприятию).
Эта ведомость должна также содержать и распределение общепроизводственных расходов между тремя счетами: 23, 90 и 949. Недостатком журнала 5 является также то, что он не дает возможности отнесение нераспределенной части общепроизводственных расходов к прочим расходам операционной деятельности в случае отсутствия реализации.
Такая детализация необходима для правильного учета, контроля и анализа расходов. Постатейный анализ по каждому цеху и участку позволит более четко выявить отклонения от норм, а анализ по центрам ответственности позволит определить виновного в существенных отклонениях от норм.
Определение отклонения фактических расходов от плановых необходимо еще и потому, что в настоящее время в бухгалтерском учете имеется возможность перевода общепроизводственных расходов из состава расходов на производство в состав расходов периода, что в значительной мере влияет не только на показатель себестоимости продукции, но и на финансовые результаты в целом.
Постатейный анализ общепроизводственных расходов в динамике за ряд периодов поможет более точно спрогнозировать тенденцию изменения расходов с увеличением объемов производства, а также запланировать расходы на предстоящие периоды и составить бюджет общепроизводственных расходов.
Постатейный бюджет общепроизводственных расходов предусматривает жесткое ограничение суммы по каждой отдельной статье расходов без возможности переноса в другую статью.
Анализ общепроизводственных расходов еще более актуален при выборе одного из альтернативных решений формирования политики выпуска продукции. Ведь как еще можно оценить выгодность производства одного из продуктов при прочих равных условиях? Довольно просто стало определять выгодность того или иного вида продукции с введением системы “директ-костинг”, которая представляет собой метод срезанной (неполной) себестоимости (п. 364 методических рекомендаций).
Согласно этой системе учета себестоимость продукции отражается только по переменным производственным расходам, а постоянные расходы относятся на расходы отчетного периода. В связи с этим в состав затрат включаются:
¨ прямые затраты на материалы;
¨ прямые затраты на оплату труда;
¨ другие прямые расходы;
¨ переменные общепроизводственные затраты.
По переменным расходам оцениваются незавершенное производство и остатки готовой продукции. При этом влияние объема деятельности предприятия за отчетный период на распределение общепроизводственных расходов полностью исключается. Поскольку постоянные расходы обособлены, то они легче поддаются контролю и анализу. В целом система проста в использовании и учетные работы минимизированы, что дает возможность максимально быстро принимать управленческие решения.
В системе “директ-костинг” формируется показатель результата деятельности – маржа, которая определяется как разница между отпускной стоимостью реализованной продукции и переменными расходами. Если из полученной маржи вычесть постоянные расходы, то получится конечный финансовый результат – прибыль или убыток. Если маржа покрывает постоянные расходы, то полученный результат будет являться “точкой безубыточности”.
Итак, если предприятие производит несколько видов продукции и ему нужно оценить наиболее прибыльные их виды, то необходимо использовать показатель рентабельности, который определяется путем деления маржи на отпускную стоимость.