Процесс аудита финансовой отчетности можно разделить на четыре этапа: сбор информации, планирование, осуществление аудита и представление отчета.
На первом этапе аудита финансовой отчетности обследуется деловая среда, в условиях которой ведет свою деятельность проверяемая фирма. Применительно к условиям этой среды руководство фирмы должно отразить в отчетности следующие вопросы:
1. какова клиентура фирмы;
2. ведется ли разработка новых видов продукции;
3. состояние закупок необходимых производственных ресурсов;
4. организационные характеристики производственного процесса;
5. реализация продукции (работ, услуг).
В пояснительной записке к годовой отчетности должны раскрываться все особенности предпринимательской деятельности. В частности, как фактически осуществляется отгрузка выпускаемой продукции и оказание услуг потребителям.
Основными процедурами второго этапа технологии аудита финансовой отчетности являются оценка уровня аудиторского риска, разработка стратегии и общего плана проверки по следующим направлениям:
1. разработка конкретных программ проверок по объектам и циклам деятельности компании-клиента;
2. определение уровней существенности аудиторского риска;
3. проверка статей баланса и Главной книги, определение счетов, корреспондирующих со счетами затрат и финансовых результатов, проверка правильности отнесения затрат на себестоимость продукции, работ и услуг;
4. аудит цикла получения доходов и реализации продукции, работ и услуг;
5. аудит закупочного цикла;
6. аудит цикла производства и расходования ресурсов;
7. проверка порядка начисления и выплаты заработной платы;
8. проверка порядка формирования и использования чистого дохода;
9. проверка правильности начисления и своевременности уплаты налогов в бюджет;
10. проверка формирования и использования собственного капитала;
11. проверка правильности и своевременности погашения обязательств;
12. проверка расчетов с дебиторами и кредиторами;
13. аудит долгосрочных активов (основных средств, долгосрочных инвестиций в дочерние и зависимые организации, ассоциированные компании);
14. аудит денег и прочих текущих активов (касса, текущие и валютные счета, ценные бумаги краткосрочные финансовые инвестиции, ТМЗ) и т.п.
На третьем этапе осуществляется сбор и оценка компетентных сведений и фактов, чтобы выразить независимое мнение о состоянии предмета и объектов проверок. Этот этап тесно взаимосвязан с предыдущим, т.е. реализацией стратегии, общего плана и программ аудита. При выполнении аудита может возникнуть необходимость в пересмотре и корректировке стратегии, плана и программ проведения проверок.
Внимание аудитора должно быть направлено не столько на показатели финансовых отчетов, столько на те выводы, которые руководство исследуемой фирмы сделало на их основе. В процессе аудиторской проверки финансовой отчетности устанавливаются правильность составления бухгалтерского баланса, отчетов о прибылях и убытках, движении денежных средств, изменениях в собственном капитале, достоверность информации в учетной политике и пояснительной записки.
Например, аудитор проверяет отчет о прибылях и убытках в целяъх установления правильности расчета дохода от обычной деятельности до налогообложения. Совокупный доход должен быть определен финансовой результативностью по предприятию в целом и отдельно по его структурным подразделениям и видам деятельности. Если такие расчеты на предприятии не ведутся, аудитор должен их выполнить самостоятельно для обоснования своих выводов.
Вместе с тем аудитор должен проверить:
· полноту выполнения решений собственников предприятия об изменении объема уставного капитала;
· тождество данных синтетического и аналитического учета по счетам активов, собственного капитала и обязательств, отраженных в балансе;
· полноту включения в финансовую отчетность дебиторской и кредиторской задолженностей, расходов и доходов будущих периодов, правильность оценок активов и т.д.
Как правило аудиторской проверке подлежат все операции, приносящие предприятию более 50% дохода или оборот; крупные сделки и операции, зарегистрированные в конце квартала или финансового года; коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние 5 лет; ситуация с оборотными средствами; факты необоснованной необходимости резкого поднятия расходов и доходов для удержания цен а акции; причина и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с претензиями акционеров др.
После анализа значимости отчетных данных необходимо выявить риск аудиторской ошибки, т.е. определить вероятность того, что вывод аудитора может оказаться ошибочным, так как он основывался на данных, значимость которых была определена неверно. Выполнив оценку значимости данных и определив вероятность аудиторской ошибки, можно добиться существенного сокращения объема работ по бухгалтерской проверке и связанных с этим затрат сил и средств. Оценка степени риска аудиторской ошибки должна осуществляться с учетом величины аудиторского риска, связанного с системой контроля и с возможностью обнаружения ошибок.
На заключительном этапе обобщаются итоги проверок, выявляются резервы, обосновываются и формулируются выводы, разрабатываются рекомендации по устранению обнаруженных недостатков, оптимизации и повышению эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. При этом особое внимание уделяется выявлению и классификации типичных ошибок по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности.
Опыт аудиторских проверок свидетельствует о том, что наиболее серьезные недостатки в бухгалтерском учете связаны с оформлением и обработкой первичных документов и ведением учетных регистров с нарушением установленных стандартов и правил. Например типичными недостатками оформления первичных документов являются:
· пропуски в заполнении реквизитов;
· отсутствие штампа или отметки с указанием дат составления или погашения;
· неоговоренные исправления;
· небрежность заполнения;
· отсутствие нумерации, подписей ответственных лиц и т.д.
В результате не обеспечивается юридическая сила документов, создаются возможности их повторного использования и других злоупотреблений.
Бывают случаи, когда предприятия вводят не предусмотренные Рабочим планом счетов бухгалтерского учета счета и субсчета или необоснованно отказываются от ведения некоторых из них.
Особенно много недостатков выявляется в учете заработной платы, издержек производства и финансовых результатов. На некоторых предприятиях расчетно-платежные ведомости не группируются помесячно и за квартал, а указанные в них суммы начисленной заработной платы и удержаний, в том числе налогов, не подсчитываются нарастающим итогом. Отсутствуют лицевые счета, карточки учета заработной платы персонала, что затрудняет правильное исчисление налогов, выдачу справок и т.д. Заработную плату иногда выплачивают по распискам и недооформленным расходным кассовым ордерам.
Ошибки в распределении расходов между отчетными периодами в основном связаны с неправильным отражением и погашением затрат на освоение новых производств и предприятий, неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств, расходами на подготовительно-заключительные работы в сезонных отраслях, а также с исчислением и погашением затрат на оплату отпусков и другие.
Кроме того, много нарушений допускается в учете внешнеэкономической деятельности предприятий, особенно при ведении валютных операций: не учитываются курсовые разницы за период совершения операций и а конец месяца.
В основе правильной и рациональной организации процесса аудита, выбора необходимых и достаточных аудиторских процедур лежит четкое понимание аудитором целей аудита финансовой отчетности.
Достижение основной цели аудита - формирование объективного мнения о достоверности финансовой отчетности - обеспечивается путем достижения отдельных (более конкретных) подцелей аудита, таких как: наличие, права и обязательства, явление, полнота, оценка, точность, измерение, представление и раскрытие.
Аудитор должен углубиться в финансовую отчетность, пройти в обратном порядке этапы ее подготовки и получить на каждом уровне обработки учетной информации достаточные доказательства для формирования объективного итогового мнения ее достоверности.
Для осуществления непосредственно процесса проверки необходимо финансовую отчетность подразделить на сегменты (элементы) и сформулировать подцели аудита для каждого сегмента. Процесс последовательного подразделения финансовой отчетности на статьи, статей - на счета бухгалтерского учета, счетов - на хозяйственные операции называется дезагрегированием финансовой отчетности.
Дезагрегирование финансовой отчетности осуществляется в несколько этапов.
Первый этап - подразделение финансовой отчетности на статьи.
На втором этапе аудитор должен определить структуру каждой статьи финансовой отчетности и установить взаимосвязь между ее статьями и соответствующими счетами бухгалтерского учета. Для статей бухгалтерского баланса определяются счета, сальдо счетов которых включены в данную статью. Для статей отчета о результатах финансово-хозяйственной деятельности устанавливается взаимосвязь со счетами, обороты по которым участвовали в формировании показателей отчета.
На третьем этапе следует подразделить информацию, отраженную на счетах бухгалтерского учета, на элементы, которыми являются финансово-хозяйственные операции.