Для регулирования аудиторской деятельности применяются международные и национальные стандарты аудиторской деятельности.
Международные стандарты аудита (МСА) – International Standards of Auditing – (ISA) содержат основные принципы и необходимые процедуры, также соответствующие руководства, предоставленные в форме пояснительного материала. Эти стандарты разрабатывает и выпускает Международная Федерация Бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC) – международная организация, в которую входят национальные бухгалтерские организации более 130 стран, в том числе и Россия (представлена Институтом профессиональных бухгалтеров РФ). Международные стандарты не превалируют над национальными аудиторскими стандартами.
Национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.
Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Пункт 1 ст. 7 Закона 307-ФЗ предусматривает, что Федеральные стандарты аудиторской деятельности:
- определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные настоящим Федеральным законом;
- разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита;
- являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.
В настоящее время действуют федеральные правила (стандарты) утвержденные Постановлением Правительства РФ «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» № 696 от 23.09.2002 г. (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, от 07.10.2004 № 532, от 16.04.2005 № 228, от 25.08.2006 № 523, от 22.07.2008 № 557, от 19.11.2008 № 863).
Четвертый уровень представлен стандартами саморегулирующих организаций аудиторов. К этому уровню, можно, отнести и Кодекс профессиональной этики (свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности), принимаемый каждой саморегулирующей организацией.
В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона 307-ФЗ стандарты саморегулируемой организации аудиторов:
- определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
- не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;
- не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
- являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной саморегулируемой организации аудиторов.
К пятому уровню относятся внутренние (внутрифирменные) стандарты, разрабатываемые организациями, оказывающие аудиторские услуги.
В заключение рассматриваемого вопроса необходимо также отметить, что правовая база нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, в ближайшее время претерпит объективные изменения. С принятием Закона 307-ФЗ уже выявлены существенные противоречия с действующим законодательством, регулирующим финансово-хозяйственную, бухгалтерскую деятельность субъектов предпринимательской деятельности.
Как мы уже отмечали выше, если ранее действовавший Закон № 119-ФЗ приравнивал два различных понятия – «аудит» и «аудиторская деятельность», то Закон № 307-ФЗ разграничил эти понятия, определив аудит как один из видов услуг, составляющих, наряду с другими аудиторскими услугами, содержание аудиторской деятельности.
Состав услуг, которые разрешено оказывать аудиторам, новый Закон 307-ФЗ определил следующим образом:
- аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 23 февраля 1996 г. или аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами;
- сопутствующие услуги, установленные федеральными стандартами аудиторской деятельности;
Прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью носят исчерпывающий характер и прямо указаны в п. 7 ст.1 Закона 307-ФЗ.
Однако новый Закон 307-ФЗ вывел из круга оказываемых аудиторами услуг аудит по специальному заданию (специальный аудит) – аудит отчетности, составленной на основе правил, отличных от установленных федеральными законами Российской Федерации (например, МСФО, US GAAP, корпоративных стандартов компаний и др.), аудит отдельных показателей отчетности, отдельных аспектов деятельности организаций. Очевидно, что такие объекты аудита не являются отчетностью, аналогичной по составу бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» и не предусмотрены иными федеральными законами.
Действовавший ранее Закон № 119-ФЗ, хотя и ограничивал понятие аудита аудитом отчетности, составленной по законодательству РФ (без упоминания ее состава), в целом не препятствовал оказанию аудиторами услуг по специальному аудиту, в том числе аудиту по МСА отчетности, составленной по МСФО. Он содержал открытый перечень связанных с аудиторской деятельностью услуг, которые было разрешено оказывать аудиторам, а Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям» (одобренное Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999 г., протокол № 6), регулировало оказание услуг по специальному аудиту.
Закон № 307-ФЗ вывел оказание услуг по специальному аудиту за рамки аудиторской деятельности, запретив их оказание аудиторам и тем самым разрешив неограниченному кругу лиц, не имеющих профессиональной подготовки.
Таким образом, с 2009 года оказание аудиторами услуг по аудиту любой отчетности, кроме отчетности, составленной в соответствии с требованиями закона «О бухгалтерском учете» или аналогичной по составу, установленной иными федеральными законами, является незаконным, соответственно, подпись аудитора на заключении о такой отчетности незаконна, а аудиторское заключение по такой отчетности может подписать кто угодно, кроме аудитора и аудиторской организации.
Под запретом оказался и налоговый аудит, поскольку налоговые декларации хотя и предусмотрены федеральными законами, но далеко не аналогичны по составу отчетности, предусмотренной Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете».
Правда, необходимо отметить, что Минфин РФ в своем информационном сообщении «Для пользователей аудиторских услуг в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности» указал, что «приведенный в пунктах 1 - 10 части 7 статьи 1 Федерального закона перечень услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим».
Однако, по нашему мнению, это обстоятельство не отменяет необходимости скорейшего внесения соответствующих изменений в текст самого закона.
2. Характеристика отечественного рынка аудита
2.1 Классификация видов аудита
Выше мы уже затрагивали вопросы аудиторских услуг, при этом не без оснований ссылались на противоречия положений Закона 307-ФЗ и действующего законодательства. Раскрытие данного вопроса, по нашему мнению, возможно, двумя способами. Первый, рассматривать виды аудита исходя из положений Закона 307-ФЗ, и второй, из самого широкого понимания понятия «аудит». Наиболее интересным, как нам представляется, рассмотреть вопрос комплексно, исходя из общепринятой в специальной литературе классификации, но с учетом правового регулирования аудиторской деятельности Законом 307-ФЗ.
В зависимости от основания классификации аудит подразделяют:
1. По отношению к объекту проверки (или по виду исполнителя):
- внутренний аудит (проводимый работниками субъекта экономической деятельности и осуществляется как элемент системы внутреннего контроля на предприятии);
- внешний аудит (проводимый внешней независимой аудиторской организацией или аудитором).
2. По характеру заказа (или по степени обязательности):
- обязательный аудит – осуществляется для отдельных категорий экономических субъектов на основе требований законодательных и нормативных актов Российской Федерации;
- инициативный аудит – осуществляется при желании руководства организации с целью удостоверения в правильности ведения бухгалтерского учета и исчисления налогов.;
- аудит по поручению государственных органов.
3. По сфере деятельности (или виду деятельности):
- аудит страховых организаций;
- аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов.
4. По периодичности проведения: