- начислен условный расход по налогу на прибыль;
- или при наличии бухгалтерского убытка:
Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"
- начислен условный доход по налогу на прибыль.
Пример 1:
Организация по итогам работы в 1 квартале получила доход в размере 50 000 руб., а во 2 квартале получила бухгалтерский убыток в размере 5 000 руб. Всего по итогам полугодия бухгалтерская прибыль составила 45 000 руб. (50 000 - 5 000).
На основании бухгалтерской прибыли 1 квартала организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
На основании бухгалтерского убытка 2 кв. исчисляется сумма условного дохода по налогу на прибыль:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль"
- 1 200 руб. (5 000 руб. х 24%)- начислен условный доход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
Общая величина "текущего налога на прибыль" по итогам 2 кв. составит 10 800 руб. (12 000 - 1 200) или 45 000 руб. х 24%. Он отражает текущую задолженность организации в отчетном периоде перед бюджетом по налогу на прибыль.
Далее будем находить разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), которые образуются в результате различных правил учета доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и НК РФ. С учетом разницы будем корректировать начисленный условный доход (расход) по налогу на прибыль.
Разницы могут быть:
- постоянными;
- временными.
2.1 Постоянные разницы (ПР)
Эти разницы возникают, если моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, но их величина в бухгалтерском учете больше.
Как правило, в бухгалтерском учете расходы признаются полностью. Правила формирования бухгалтерской прибыли (убытка) даны в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). В частности, правила учета доходов и расходов установлены в Положениях по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и "Доходы организации" ПБУ 9/99.
Нормами ПБУ 10/99 (пп.5-7) не предусмотрены какие-либо ограничения возможности признания расходов. В бухгалтерском учете расходы признаются расходами по обычным видам деятельности и в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" " и др.
В Налоговом кодексе существует ряд расходов, которые не учитываются в налогообложении ни при каких обстоятельствах, либо учитываются в пределах нормативов. Поэтому на практике очень часто складывается ситуация, когда фирма фактически потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может.
Возникают постоянные разницы, которые никогда не будут учтены при налогообложении прибыли, ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.
Примером расходов, полностью никогда не признаваемых, в налоговом учете является случай безвозмездной передачи объекта основных средств. В бухгалтерском учете расход будет признан в составе операционных доходов и расходов (п.29, 31 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). В налоговом учете стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п.16 ст.270 НК РФ).
Кроме того, в налоговом учете не учитывается ряд выплат работникам. Это: выплаты, не предусмотренные трудовым контрактом (п.21 ст.270 НК РФ), материальная помощь (п.23 ст.270), оплата дополнительных отпусков и единовременных пособий уходящим на пенсию работникам по коллективному договору (п.24 и 25 ст.270) и др.
Передача имущества в счет вклада в уставный (складочный) капитал в бухгалтерском учете отражается следующим образом. Сумма вклада отражается в оценке согласно учредительным документам на дебете счета 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции" в корреспонденции с кредитом счета выбытия имущества (например, 01 "Основные средства"). Выявленная разница между оценкой вклада, отраженной по дебету счета 58, и остаточной стоимостью передаваемого имущества отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как операционный доход и расход (п.29 и 31 ПБУ 6/01). В налоговом учете разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации не признается доходом (убытком) акционера (участника, пайщика) (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).
К нормируемым в налоговом учете расходам относятся:
· представительские расходы (п.2 ст.264, п.42 ст.270 НК РФ);
· расходы на подготовку и переподготовку кадров (п.3 ст.264);
· рекламные расходы (п.4 ст.264, п.44 ст.270);
· суточные или полевое довольствие (пп 12 п.1 ст.264 НК РФ);
· расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп.11 п.1 ст.264, п.38 ст.270);
· взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (п.16 ст.255 НК РФ);
· расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации (пп.13 п.1 ст.264);
· суммы выплаченных подъемных (пп.5 п.1 ст.264, п.37 ст.270);
· плата нотариусу за нотариальное оформление (пп.16 п.1 ст.264, п.39 ст.270);
· проценты, начисленные кредитору по долговым обязательствам (ст.269, п.8 ст.270) и др.
Нормативная величина некоторых из этих расходов определяется в твердой сумме или расчетным путем на основании иных показателей (выручки, фонда оплаты труда, ставки ЦБ РФ) и может вычисляться нарастающим итогом с начала года. Сверхнормативные расходы могут полностью исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль отчетного и последующего отчетных периодов или корректироваться в течение года.
На сумму сверхнормативных расходов надо увеличить бухгалтерскую прибыль для получения налоговой базы по налогу на прибыль. Это бухгалтер делал и ранее по различным строкам Справки.
Перечисленные расходы являются постоянными разницами, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующего отчетного периода.
Величина постоянной разницы определяется так:
Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов. Она может накапливаться в регистрах бухгалтерского учета или иным образом, в порядке, установленном организацией самостоятельно в учетной политике.
Напомним, что регистр бухгалтерского учета - это таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Учетные регистры ведутся в виде карточек, отдельных листов, ведомостей, журналов, книг, машинограмм (ст.10 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Сведения о постоянных разницах могут накапливаться обособленно на соответствующих субсчетах, на которых ведется учет актива или обязательства, по которому они возникли.
Пример 2:
Производственная организация в 1 квартале 2003 г. получила бухгалтерскую прибыль в размере 50 000 руб. Распорядительным документом установлен размер суточных при командировках работников по территории РФ в размере 300 руб. в сутки. Расходы на выплату суточных по служебным командировкам управленческого персонала составили в 1 кв. 2003 г. 15 000 руб.(300 руб. х 50 сут). Ставка налога на прибыль составляет 24%. Сверхнормативные суточные выделяются на счетах учета затрат на отдельном субсчете.
На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:
Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%)- начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно Постановлению Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 можно отнести суточные в размере 5000 руб.(100 руб. х 50 сут).
Оставшиеся 10 000 руб. (15 000 - 5 000) представляют собой постоянные разницы, которые никогда уже не будут учтены для целей налогообложения ни в текущем, ни в следующем отчетном периодах.
В бухгалтерском учете осуществлены проводки:
Дебет 26 Кредит 71
- 5 000 руб. (100 руб. х 50 сут.) - учтены в составе управленческих расходов суточные по командировкам в пределах установленных законодательством норм;
Дебет 26 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 71
- 10 000 руб. ((300 -100) руб. х 50 сут.) - сверхнормативные суточные учтены как постоянные разницы.
Наличие постоянных разниц приводит к тому, что организация вынуждена больше платить налога на прибыль по сравнению с тем, если бы она рассчитывала налог на прибыль исходя не из Налогового кодекса, а из расходов (доходов), признанных в бухучете.