Особняком от главы, посвященной видам налоговых правонарушений, стоит глава 18, которая устанавливает виды ответственности банков за нарушение законодательства о налогах и сборах. В этой главе предусмотрены составы, ответственностью за которые является пеня. Однако данное обстоятельство не может служит основанием для уличения авторов Налогового кодекса РФ в отходе от занятой позиции, согласно которой единственным видом налоговых санкций является штраф. Пункт 2 статьи 114 Налогового Кодекса РФ гласит: "налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 настоящего Кодекса". Следовательно, те меры ответственности, которые предусмотрены главой 18, не являются налоговыми санкциями, а составы, предусматривающие ответственность в виде пеней, не являются налоговыми правонарушениями. Но так как общие условия привлечения к налоговой ответственности определяются с помощью понятий "налоговое правонарушение" и "налоговая санкция", в главе 18 имеется особая статья, регулирующая порядок применения этих общих условий к составам, предусмотренным главой 18. Согласно статье 136 Налогового Кодекса РФ, штрафы, предусмотренные в данной главе, взыскиваются в порядке, аналогичном предусмотренному Кодексом порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. А пени, указанные в статьях 133 и 135 НК РФ, взыскиваются по решению руководителя (его заместителя) налогового органа на основании инкассового поручения в бесспорном порядке. Статьями 133 и 135 Налогового Кодекса РФ предусмотрена ответственность банков за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога и неисполнение решения налогового органа о взыскании налога.
Таким образом, законодатель признает, что пени в налоговых правоотношениях могут быть мерами ответственности, что не отменяет, однако, бесспорного порядка их взыскания.
Учитывая вышесказанное, можно вывести определение налоговой ответственности.
Налоговая ответственность - это применение налоговых санкций к субъектам налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами на основе норм Налогового Кодекса РФ.
Субъекты налоговой ответственности
С принятием нового Налогового Кодекса РФ существенно расширился круг субъектов, которые могут быть привлечены к ответственности за налоговые правонарушения. Более того, Федеральным законом от 9 июля 1999 года №154-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса РФ” внесены изменения и дополнения в положения об ответственности за налоговые правонарушения.
Если до принятия данного закона субъектами налоговой ответственности являлись налогоплательщики, налоговые агенты и их представители, то в соответствии с новой редакцией статьи 106 Налогового Кодекса РФ, помимо перечисленных могут привлекаться и “иные лица”.
Итак, субъектом налоговой ответственности (лицом, совершившим налоговое правонарушение, на которое по закону может быть возложена налоговая ответственность) в соответствии со ст.107 Налогового Кодекса РФ выступают как организации, так и физические лица.
Налоговая ответственность распространяется на все субъекты независимо от форм собственности, организационно-правовых норм, ведомственной принадлежности и т.д. Например, субъектами налоговой ответственности по п.3 ст.119 Налогового Кодекса РФ могут быть регистрирующие и другие органы, которые указаны в ст.85, обязанные представлять в налоговые органы сведения, имеющие отношение к учету налогоплательщиков.
Проанализировав положения Налогового Кодекса, можно выделить следующие субъекты налоговой ответственности:
| Субъекты налоговой ответственности |
| 3. налогоплательщик / плательщик сборов (физическое лицо, юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) (ст.ст.119 - 127, ст.ст.116-118 НК РФ) |
| 4. налоговый агент (ст.123, чт.125 НК РФ) |
| 5. законный представитель (ст.119, ст. 124 НК РФ) |
| 6. иное обязанное лицо (п.3 ст. 119, ст.127 НК РФ) |
| 7. свидетель (ст.128 НК РФ) |
| 8. эксперт (ст.129 НК РФ) |
| 9. переводчик (ст.129 НК РФ) |
| 10. специалист (ст.129 НК РФ) |
| 11. банк (ст.ст. 132-135 НК РФ) |
Фраза “иные лица” закрепляет открытый перечень субъектов налоговой ответственности. Другими словами, под иными лицам следует подразумевать любых лиц, нарушивших налоговое законодательство, включая всех выше перечисленных в таблице.
В частности, рассмотрим пример. Статья 124 Налогового Кодекса РФ (устанавливающая ответственность за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица на территорию или в помещение налогоплательщика) в новой редакции не указывает на то, что воспрепятствование производится непосредственно налогоплательщиком. По сути можно сделать вывод о том, что любое другое лицо, которое препятствовало доступу должностных лиц налоговых органов в помещение налогоплательщика, будет нести ответственность за нарушение налогового законодательства в соответствии со статьей 124 Налогового Кодекса.
В соответствии с частью первой Кодекса с 1 января 1999 года филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.
В связи с этим необходимо иметь в виду, что с 1 января 1999 года ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство)[15].
Статьей 83 Налогового Кодекса РФ на организацию, в состав которой входят филиалы и представительства, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, возложена обязанность встать на учет в качестве налогоплательщика не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения каждого филиала и представительства и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.
В связи с этим при рассмотрении споров о применении ответственности за нарушение срока либо уклонение от постановки на учет в налоговом органе[16] необходимо исходить из того, что к организации может быть применена ответственность по каждому такому нарушению, совершенному как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее филиалов и представительств, а также соответствующего имущества.
При этом осуществленная до 1 января 1999 года регистрация на соответствующих территориях филиалов и представительств в качестве самостоятельных налогоплательщиков с указанной даты должна рассматриваться как регистрация в этом качестве самого юридического лица.
Если говорить о физических лицах-налогоплательщиках, то Налоговый Кодекс РФ устанавливает возраст, с которого физическое лицо может быть субъектом налоговой ответственности. Часть 2 статьи 107 предусматривает налоговую ответственность с шестнадцатилетнего возраста. Это правило означает, что если физическое лицо совершило налоговое правонарушение до достижения им возраста шестнадцати лет, то оно в любом случае не может быть привлечено к налоговой ответственности. При этом необходимо ответить, что Налоговый Кодекс РФ не решает в полной мере вопрос так называемой налоговой правоспособности и дееспособности. Представляется, что иметь налоговые права и нести налоговые обязанности возникает у физических лиц в момент рождения и прекращается со смертью. А вот способность физического лица создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их (налоговая дееспособность) ограничена гражданской дееспособностью. А следовательно, ограничена гражданской дееспособностью и налоговая деликтоспособность (способность нести ответственность за налоговые правонарушения).
Так в соответствии со статьей 21 Гражданского Кодекса РФ гражданская дееспособность возникает в полном объеме с наступления совершеннолетия (18 лет). В то же время гражданским правом установлена ограниченная дееспособность для несовершеннолетних лиц в возрасте от 14 до 18 лет (статья 26 Гражданского Кодекса РФ), а также такой институт как эмансипация совершеннолетнего, достигшего 16 лет (статья 27 Гражданского Кодекса РФ), если он состоит в трудовых отношениях (является стороной трудового договора) или занимается предпринимательской деятельностью.