а) непредставление в течение двух и более отчетных периодов документов для исчисления налога;
б) неуплата в отчетном периоде причитающихся бюджету платежей при наличии денежных средств на счете;
в) уничтожение документов или отказ их представить;
г) наличие в местах реализации продукции (товаров), не оформленных бухгалтерскими и другими документами (накладными).
В указанных Рекомендациях ГНС РФ говорится, что факт умышленного сокрытия или занижения дохода устанавливается как судом общей юрисдикции, так и арбитражным судом по иску налогового органа, что является дополнительной гарантией от необоснованного применения финансовых санкций, например, при взыскании в бесспорном порядке. Поскольку в Рекомендациях нет прямого указания, что критерии умышленного сокрытия дохода должны применяться ко всем субъектам налогообложения, ГНС РФ могла бы дать дополнительное разъяснение по этому вопросу.
Исходя из того, что ответственность по налоговому законодательству - разновидность административной, ее регулирование должно производиться также в соответствии с законодательством об административных правонарушениях. Здесь уместно отметить, что, например, в постановлении Верховного Совета Украины от 24 декабря 1993 года о введении в действие Закона "О государственной налоговой службе в Украине" был предусмотрен специальный пункт о внесении соответствующих изменений и дополнений в Кодекс Украины об административных правонарушениях [10]. В целях правильного применения этого закона Главная государственная налоговая инспекция Украины совместно с Генеральной прокуратурой Украины разработала рекомендации, в которых все основные положения об ответственности плательщиков увязаны (состыкованы) с соответствующими нормами Кодекса об административных правонарушениях [11].
Было бы также желательно, чтобы Государственная налоговая служба РФ дала соответствующие рекомендации о применении норм законодательства об ответственности субъектов налогообложения с учетом норм Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, как это сделано ею для совершенствования налоговых отношений, порядка исчисления и взимания налогов путем уточнения и пояснения ряда нормативных положений, "состыковки" их с ранее принятыми законодательными актами по другим (неналоговым) вопросам [12].
Если же обратиться непосредственно к Кодексам об административных правонарушениях (ст. 10 КоАП РФ, ст. 9 КоАП Украины), то административным правонарушением признается противоправное, виновное (умышленное или неосторожное) действие или бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность, а в ст. 33 КоАП РФ установлено, что при наложении административного взыскания учитываются характер совершенного правонарушения, степень вины правонарушителя, обстоятельства, смягчающие и отягчающие его ответственность.
Кроме того, согласно ст. 259 КоАП РФ и ст. 180 КоАП Украины при установлении факта административного правонарушения орган или должностное лицо должны выяснить виновность лица в его совершении. Для этого необходимо на основе оценки всех материалов дела установить факт совершения правонарушения данным лицом и доказать, что с его стороны проявлены умысел или неосторожность, то есть вина.
Выяснение в арбитражном суде всех обстоятельств по делу, в том числе и виновности налогоплательщика в допущенных правонарушениях, должно стать обязательным при рассмотрении всех дел о взыскании с юридических лиц финансовых санкций. В этой связи представляется совершенно верным высказанное Председателем Высшего арбитражного суда РФ В.Ф.Яковлевым замечание, что рассмотрение дел без глубокого всестороннего анализа и принятие формально правильных решений является "упрощенчеством" [13]. Но к такому "упрощенчеству", по моему мнению, следует отнести также применение к юридическим лицам финансовых санкций без учета их вины в сокрытии (занижении) дохода и других нарушений налогового законодательства. Юридическая природа ответственности по налоговому законодательству как разновидность административной независимо от имеющихся особенностей в отношении юридических лиц и граждан, касающихся порядка взыскания финансовых санкций и др., должна быть единой (одинаковой) для всех субъектов налогообложения, что вытекает из следующего.
Во-первых, ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", как и ст. 10 Закона Украины "О системе налогообложения", устанавливая ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства, не выделяет отдельно юридических лиц и граждан. В соответствии с законом под налогоплательщиком понимается лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог.
Во-вторых, фундаментальный принцип налоговой системы Российской Федерации, имеющий важное значение на этапе перехода к рыночной экономике, - обеспечение равных требований со стороны государства ко всем налогоплательщикам [14], а также следует исходить и из принципа социальной справедливости в отношениях государства с налогоплательщиками, суть которого в том, что при применении финансовых санкций должна учитываться и степень вины правонарушителя.
Поскольку в налоговом законодательстве употребляются разные термины, определяющие финансовые санкции: для юридических лиц - штраф, а должностных лиц и граждан - административный штраф, это дает основание на практике судить об их разной юридической природе. Поэтому считаю целесообразным унифицировать эти термины и в законодательном порядке применять в обоих случаях термин "штраф", как это предусмотрено, например, в гражданском законодательстве, а также в КоАП.
Если согласиться с точкой зрения о том, что в судебно-арбитражной практике установление вины субъектов налогообложения обязательно только в отношении граждан предпринимателей и не относится к юридическим лицам, то в отношении последних в законе следует не только предусмотреть особенности взыскания финансовых санкций, но и дать принципиально другое определение юридической природы их ответственности по налоговому законодательству. Ошибочность данной конструкции состоит и в том, что арбитражный суд рассматривает дела, касающиеся также банков и других кредитных учреждений. Ответственность их согласно ч. 4 ст. 15 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" наступает только в случае их вины в неисполнении (задержке исполнения) платежных поручений налогоплательщиков, и с них в установленном порядке взыскивается пеня в размере 0,2 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки, а ее уплата не освобождает от других видов ответственности.
Уместно указать, что даже сторонники названной концепции считают, что банки несут данную ответственность только при наличии вины. Если у налогоплательщика есть средства на других счетах, но платежное поручение или инкассовое распоряжение выставляется на счет, где средства отсутствуют, банк за неисполнение (задержку исполнения) этих документов нести ответственность не может, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 110 Основ гражданского законодательства банки не вправе определять и контролировать направление использования денежных средств клиента [15]. Что же касается ранее упомянутой позиции Высшего арбитражного суда РФ о взыскании финансовых санкций с предприятий без учета их вины, то, как представляется, здесь допущено смешение следующих понятий. Налоговые органы вправе налагать финансовые санкции не без учета вины налогоплательщика, а при любой форме его вины (умысел или неосторожность) так же, как это предусмотрено, например, в гражданском законодательстве, где ответственность за нарушение обязанностей наступает при наличии вины в любой ее форме - умысла или неосторожности. Но это не нарушает общего принципа ответственности наличие вины субъекта гражданского правоотношения в допущенном нарушении, за исключением случаев, прямо предусмотренных в законе.
Поскольку вопрос имеет принципиальное значение, а в практике толкуется неоднозначно, было бы желательно, чтобы Высший арбитражный суд РФ дал по нему дополнительные разъяснения.
В связи с этим заслуживает внимания вывод эксперта Совета Федерации Российской Федерации С. А. Шаталова о том, что при наложении налоговых санкций следует принимать во внимание обстоятельства правонарушения - умышленно или по неосторожности. До тех пор, пока это не будет сделано, многочисленные конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами неизбежны [16]. Особая значимость этой проблемы состоит в том, что на рассмотрении Госдумы РФ находится проект Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и в законопроекте не предусмотрена названная норма, а она должна быть обязательно в него внесена.
В подготавливаемых и проводимых в Российской Федерации и других странах СНГ налоговых реформах прослеживается тенденция не только усиления фискального назначения налогов для обеспечения повышения уровня налоговых поступлений в бюджет, но также и облегчения налогового бремени для предприятий путем уменьшения ставок налогов. Исходя из принципа равновесия и социальной справедливости, целесообразно также предусмотреть в налоговом законодательстве, что применяемые к предприятиям финансовые санкции должны быть не абсолютно определенными, а относительно определенными, то есть "от" и "до", как это установлено в отношении граждан.
Такое положение позволит арбитражным судам не только освобождать от ответственности юридических лиц, но и в надлежащих случаях снижать размер финансовых санкций. Например, в п. 3 ст. 79 Хозяйственно-арбитражного кодекса Республики Узбекистан, утвержденного 2 сентября 1994 года, предусмотрено право суда снизить размер финансовых санкций, а также отсрочить исполнение решений об их взыскании, что очень важно в ходе движения к коммерческому обороту рыночного типа в условиях экономической реформы.