Момент определения налоговой базы при реализации (передачи) товаров (работ, услуг) является одним из важнейших вопросов обложения НДС. Его рассмотрению посвящена отдельная ст.167 гл.21 НК РФ. Именно в данной статье впервые в практике российского налогообложения введен новый термин - "учетная политика в целях налогообложения". Ранее, в том числе и при исчислении НДС, применялось более узкое понятие, а именно - "метод определения выручки в целях налогообложения".
Учетная политика в целях налогообложения - более широкое понятие. Она может определять уже не только момент исчисления налоговой базы при реализации, но и ряд других специальных учетных механизмов, позволяющих налогоплательщику правильно рассчитать налог в ситуациях, когда НК РФ предусматривает альтернативные варианты решения какого-либо вопроса или вообще не содержит четких указаний на механизм практической реализации той или иной содержащейся в нем налоговой нормы. В качестве наиболее типичного примера случаев, когда налогоплательщикам бывает необходимо закрепить те или иные используемые ими учетные принципы, можно привести требование раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС.
Соответственно налогоплательщик в своей учетной политике определяет не дату реализации товаров (работ, услуг) для целей гл.21 НК РФ, а только дату возникновения обязанности по уплате налога (дату включения реализации в налоговую базу для расчета суммы НДС, подлежащих уплате в бюджет).
В соответствии с положениями п.1 ст.167 НК РФ налогоплательщик в общем случае в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения может использовать один из двух методов определения момента определения налоговой базы в целях исчисления НДС. Момент определения налоговой базы определяется:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Если по какой-либо причине налогоплательщик сам не определил, какой способ он будет использовать для целей исчисления и уплаты НДС, то он будет обязан применять способ определения налоговой базы по мере отгрузки. Такой порядок прямо предписан п.12 ст.167 НК РФ. В то же время общеизвестно, что на практике большинство налогоплательщиков-предпринимателей предпочитают использовать метод определения налоговых обязательств по НДС "по оплате", по аналогии с порядком учета своих доходов в целях исчисления НДФЛ.
В связи с этим вопросу правильного оформления документов, фиксирующих выбор налогоплательщиком того или иного момента исчисления налоговой базы по НДС, предпринимателям необходимо уделить повышенное внимание. К сожалению, до вступления в силу положений Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, не имели четко оговоренной в НК РФ обязанности сообщать о своем выборе налоговым органам. Это усиливало возможность негативных последствий применения норм п.12 ст.167 НК РФ. Поэтому многие налоговые эксперты и тогда уже рекомендовали предпринимателям оформлять свой выбор каким-либо документом произвольной формы и уведомлять об этом свою налоговую инспекцию.
В настоящее время в названном выше п.12 ст.167 НК РФ за индивидуальными предпринимателями уже прямо закреплена обязанность уведомить налоговые органы о выбранном ими способе определения налоговой базы. Сделать это нужно в срок до 20-го числа месяца, следующего за соответствующим календарным годом, то есть это является ежегодной обязанностью налогоплательщика. Однако официальная форма такого уведомления по-прежнему отсутствует, и, следовательно, предприниматель может его составить в произвольной форме.
Для правильного исчисления налоговой базы при применении принципа "по мере поступления денежных средств" ("по оплате") важное значение приобретает точное определение самого понятия "оплата". Именно поэтому понятие оплаты рассматривается в той же ст.167 НК РФ.
Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. В частности, оплатой товаров (работ, услуг) признаются:
1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);
2) прекращение обязательства зачетом;
3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
Рассмотренные выше два метода являются общими, и их положения, естественно, не могут учесть всех возможных ситуаций, возникающих в практике хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому в соответствующих пунктах ст.167 НК РФ рассмотрены некоторые нестандартные случаи. Так, в частности, в случае:
- прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу;
- неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
1) день истечения указанного срока исковой давности;
2) день списания дебиторской задолженности;
- реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
- реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства;
- реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования;
- выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления дата определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством;
- реализации товаров на экспорт и работ, услуг, непосредственно связанных с их производством и реализацией, а также транспортировкой до границы указанных товаров, момент определения налоговой базы определяется как последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. В случае если полный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть по мере их отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов. Нельзя не обратить внимание на тот факт, что фискальные органы при трактовке ее пп.1 п.1 используют формальный подход. Напомним, что им установлено правило, что при учетной политике "по отгрузке" налоговая база определяется в момент отгрузки товаров.
Указывая, что ст.167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы (то есть момент возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате НДС), а не дату реализации (то есть момент перехода права собственности на товары), они делают заключение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а зависит только от самого факта их отгрузки.
Например, если налогоплательщик ведет учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке", а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость у продавца возникает в момент отгрузки (передачи). Однако, по мнению, большинства налоговых экспертов, такая трактовка данной налоговой нормы не имеет достаточных правовых оснований, так как в соответствии со ст.146 НК РФ объектом обложения НДС является именно реализация, то есть переход права собственности на товары (п.1 ст.39 НК РФ). Налоговая же база является лишь стоимостной характеристикой объекта налогообложения, которая не может его дополнять или устанавливать специальный порядок его определения (п.1 ст.53 НК РФ). Следовательно, требовать уплачивать налог до того момента, пока не возникло объекта налогообложения, неправомерно.
Ссылки на то, что п.2 ст.39 НК РФ допускает конкретизацию момента реализации частью второй НК РФ, также неправомерны. Во-первых, гл.21 уже не содержит таких положений, так как теперь ст.167 НК РФ определяет не дату реализации, а дату определения налоговой базы. Во-вторых, конкретизация даты реализации для целей налогообложения принципиально возможна только в рамках уже наступившего факта реализации. То есть дата реализации для целей исчисления конкретного налога по отношению к дате перехода права собственности может быть законодательно сдвинута только на более поздний срок, но никак не установлена ранее нее.