12) материалы судебных и арбитражных исков;
13) документы, регламентирующие производственную и организаторскую структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
14) сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
15) информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков и складов.
Согласно стандарту аудиторской деятельности «Планирование аудита» с помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация может выявить области, значимые для аудита. Следовательно, для того чтобы указать в общем плане аудита такой вид работ, как аудит кредитов и займов, требуется провести определенные аналитические процедуры.
В качестве источников информации для проведения аналитических процедур следует использовать следующие формы финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица:
а) бухгалтерский баланс (форма №1);
б) отчет о прибылях и убытках (форма №2);
в) отчет о движении денежных средств (форма №4);
г) приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5).
В соответствии с аудиторскими стандартами изучение и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:
• специально разработанные тестовые процедуры;
• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;
• специальные бланки и проверочные листы;
• блок-схемы и графики;
• перечни замечаний, протоколы и акты.
При этом аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.
Процесс планирования включает следующие основные этапы, предусмотренные как ФСА №3 «Планирование аудита», так и внутренними стандартами аудиторских организаций:
• предварительное планирование аудиторской проверки;
• составление общего плана аудита;
• составление программы аудита.
Операции по получению и возврату кредитов и займов, как и все прочие операции, также находят отражение в рабочих документах планирования аудита.
Рабочий документ «Информация о деятельности клиента» (KnowledgeofClientBusiness – таково название этого документа в соответствии с международными стандартами аудита), составление которого предшествует составлению общего плана и программы аудита.
Перечень и последовательность проведения аналитических процедур, выполняемых на этапе изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в части отражения в учете кредитов банков представлены в табл. 1.1 (приложение № 3).
Выводы аудитора. Если при проведении вышеописанных процедур хотя бы одна процедура имела положительный результат, то следует в общем плане аудита в графе «Планируемые виды работ» указать «Аудит кредитов и займов». Если все процедуры имели отрицательный результат, то раздел «Аудит кредитов» в общий план проверки данного предприятия не включать.
Составление программы аудита по кредитам и займам – трудоемкий и долгий процесс. Поэтому следует разработать типовую программу проведения аудита кредитов и займов, где будут приведены классификация всех возможных видов нарушений при отражении в бухгалтерском учете банковских кредитов и займов и описание аудиторских процедур по выявлению этих нарушений. К каждой процедуре следует разработать рабочие таблицы, по результатам проверки которых ведущий аудитор имеет возможность сделать определенные выводы.
Классификация видов нарушений при привлечении кредитов и займов.
В соответствии с пунктом 33 ПБУ 15/01 в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о:
• наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
• величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
• сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;
• суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
• величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).
При всем многообразии направлений использования заемных средств можно выделить основные из них, среди которых – капитальное строительство, приобретение отдельных объектов основных средств и нематериальных активов, осуществление финансовых вложений (т.е. всего того, что названо в ПБУ 15/01 инвестиционными активами), а также пополнение оборотных средств, необходимых для выплаты заработной платы работникам, приобретения материально-производственных запасов (работ, услуг), уплаты налогов и др.
Заемные средства могут поступать на расчетные и валютные счета, на специальные ссудные счета, а займы – в том числе и в кассу предприятия. Государство уделяет пристальное внимание регулированию кредитных операций, осуществляемых банками.
Поскольку получение заемных средств порождает необходимость начисления и уплаты процентов, а порядок отражения в учете процентов имеет множество особенностей, проверка достоверности статьи бухгалтерской отчетности «Кредиты и займы» является достаточно трудоемкой. Вместе с тем методы проверки операций по привлечению кредитов и займов четко и подробно разработаны, имеют давнюю историю, достаточно однообразны, а сами контрольные процедуры сравнительно просты. Поэтому именно при проверке данной статьи аудиторам целесообразно привлекать к работе ассистента.
Задача аудитора состоит в том, чтобы:
• провести опрос сотрудников бухгалтерии и других служб аудируемого лица (прежде всего – финансового отдела) с целью оценки состояния средств внутреннего контроля;
• составить программу аудита операций по привлечению заемных средств, включив в нее необходимый и достаточный перечень аудиторских процедур;
• определить состав необходимых для оформления рабочих документов и выполнения запланированных аудиторских процедур средств – первичных учетных документов, учетных регистров и т.д.;
• распределить обязанности по выполнению процедур между ассистентами.
Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за обоснованным получением, своевременным возвратом кредитов и займов, правильным отражением на счетах бухгалтерского учета и верным исчислением процентов за пользование заемными средствами.
Аудитор оценивает состояние внутреннего контроля аудируемого лица с помощью специально составленного опросного листа (вопросника), дает предварительную оценку состоянию внутреннего контроля за заемными средствами, определяет наиболее уязвимые с точки зрения нарушений и злоупотреблений места и планирует состав основных процедур (аудиторских процедур по существу).
Состав процедур может быть различным в зависимости от того, когда начинается аудиторская проверка- в течение отчетного периода, отчетность за который будет подтверждена аудиторским заключением, или после окончания данного отчетного периода.
Признаками отсутствия или недостаточности внутреннего контроля за состоянием заемных средств на предприятия являются:
• наличие признаков формального проведения инвентаризаций заемных средств – назначение в комиссии по проведению инвентаризаций обязательств постоянно одних и тех же лиц, отсутствие прилагаемых к акту рабочих записей ревизионной комиссии;
• предоставление права подписи договоров кредита или займа, дополнительных соглашений к ним лицам, чьи должностные полномочия не отражены в распоряжениях (приказах) руководителя предприятия;
• привлечение заемных средств в суммах, приводящих к существенному снижению финансовой устойчивости предприятия;
• привлечение заемных средств под неоправданно высокие проценты;
• пропуск сроков возврата заемных средств, уплаты процентов по ним.
Ответственность за своевременное погашение заемных обязательств возлагается на руководителей предприятия и главного бухгалтера, поэтому аудитор получает у них необходимые ему пояснения и разъяснения.
Внутренний контроля в каждой организации и на каждом предприятии организуется таким образом, чтобы предотвращать какие-то конкретные нарушения (непреднамеренные или преднамеренные), которые могут возникнуть при совершении хозяйственных операций. Не являются исключением из данного правила организации средств внутреннего контроля и операции по движению средств кредитов и займов.
Невозможно предотвратить все нарушения. Средства внутреннего контроля направлены на выявление тех нарушений, которые уже случались и понятны причины и условия, позволившие им свершиться.
Перечень типовых нарушений при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов и займов:
1. Отсутствие документов, оформляющих кредитные отношения
2. Отнесение на налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены
3. Нарушение принципов оценки активов, для приобретения (создания) которых привлекались заемные средства.
Включение в инвентарную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов, процентов по кредитам и займам, полученным на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов на учет
Некорректный учет себестоимости материалов, приобретенных с использованием заемных средств
Отнесение на расходы по обычным видам деятельности процентов по кредитам и займам, полученным на инвестиционную и финансовую деятельность
Некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств.