Затраты времени на планирование составляют 5-10 % от времени, затраченного на проверку, не являющуюся первой при работе с данным клиентом. В случаях, когда аудиторская проверка проводится на предприятии данной аудиторской фирмой впервые, затраченное время на планирование может составить до 20%. Основная причина этого заключается в том, что планирование аудита должно базироваться на знании деятельности клиента, тщательном изучении ее особенностей и условий окружающей клиента экономической среды. В ходе реализации программы аудиторской проверки формируются и отражаются в рабочих документах аудиторские доказательства.
Аудиторские доказательства в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (далее ФСА) № 5 «Аудиторские доказательства» могут быть получены путем применения аудиторских процедур двух типов:
▪ тестов средств внутреннего контроля;
▪ аудиторских процедур по существу или, иначе, аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгалтерского учета.
Аудиторские доказательства должны удовлетворять двум требованиям – достаточности аудиторских доказательств для обоснованных выводов и надлежащему характеру собранных аудиторских доказательств.
Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств.
Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств. Именно эта характеристика определяет совпадение полученного аудиторского доказательства с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.
Аудиторские доказательства, как правило, не носят исчерпывающего характера, поскольку аудитор обычно считает необходимым полагаться на те из них, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода. Поэтому аудиторские доказательства аудиторы преимущественно собирают (получают) из различных источников или из документов разного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.
Программа аудита выполняет одновременно две важнейшие функции – с одной стороны, она является набором инструкций дл аудитора, выполняющего проверку, а с другой – средством контроля надлежащего выполнения работы аудитором со стороны руководителя аудиторской проверки.
Стандартом отмечается возможность включения в программу аудита проверяемых предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита с указанием времени, запланированного на различные области или процедуру аудита.
Под областями аудита следует понимать статьи бухгалтерской отчетности, так как подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности, представляющей собой совокупность статей, и является основной целью аудита. К таким статьям относятся «Долгосрочные кредиты и займы» (строка 510 бухгалтерского баланса) и «Краткосрочные кредиты и займы» (строка 610 бухгалтерского баланса).
ФСА № 3 «Планирование аудита» указывает только на возможность отражения в программе предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности, а содержание их раскрывается в ФСА № 5 «Аудиторские доказательства», где в п. 13 отмечено: предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Данные предпосылки согласно формулировке ФСА включают в себя следующие элементы:
Существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода.
Полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета.
Стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства.
Точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени.
Представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке. Например, при проверке погашения кредиторской задолженности по кредитам и займам он может выявить аудиторские доказательства как относительно перечисления этой суммы с расчетного счета, так и относительно ее величины, т. е. стоимостной оценки.
Необходимыми предпосылками действенного контроля за достоверным отражением в финансовой (бухгалтерской) отчетности задолженности по кредитам и займам являются:
- определение лица, ответственного за принятие решения о получении кредита или займа (финансовый директор), за правильное и своевременное оформление этих операций;
- определение регламента согласования принятого решения о привлечении кредита или займа с главным бухгалтером организаии (в соответствии со ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств, и без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению).
Как следует из представленного перечня, предпосылки представляют собой определенные меры (шаги), которые должны быть предприняты руководством организации для того, чтобы достичь определенной цели, или, точнее, условия, необходимые для ее достижения. В рассматриваемом случае эта цель — обеспечить получение кредитов и займов, действительно необходимых предприятию, под экономически обоснованные проценты и их своевременный возврат.
Применительно к такой статье бухгалтерской отчетности, как «Задолженность по кредитам и займам», требования, предъявляемые к организации бухгалтерского учета Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами.
Требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету кредитов и займов
- полнота отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций по получению и возврату кредитов и займов, расходов по уплате процентов по кредитам и займам
- отражение в бухгалтерском учете полученных и возвращенных сумм кредитов и займов в день поступления на расчетный счет (в кассу), начисленных процентов в соответствии с условиями договора
- в случае получения кредитов в валюте и займов, выраженных в иностранной валюте, пересчет сумм задолженности в рубли по курсу ЦБ РФ на день совершения операции по получению, возврату на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности
- соблюдение установленной планом счетов бухгалтерского учета схемы корреспонденции счетов со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов – проценты по кредитам и займам должны быть начислены в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от периода, в котором они будут уплачены
- отражение в учете и отчетности задолженности по займам независимо от того, каким бы договором получение займов ни оформлялось
- остатки по субсчетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 66-11 «Расчеты по краткосрочным кредитам», 66-12 «Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам», 66-21 «Расчеты по краткосрочным займам», 66-22 «Расчеты по процентам по краткосрочным займам» — в сумме должны быть равны сумме по синтетическому счету. 66. Аналогично по счету. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
- проценты по кредитам и займам, полученным на осуществление инвестиций, начисленные до принятия к учету объектов инвестиций, должны включаться в первоначальную стоимость объектов инвестиций. Прочие проценты по кредитам и займам должны относиться на текущие операционные расходы
Каждая аудиторская организация или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет общий план и программу аудиторской проверки предприятия.
Для того чтобы включить в общий план аудита тот или иной раздел, аудитору следует получить для этого определенную информацию. Источниками получения такой информации являются:
1) устав экономического субъекта;
2) документы о регистрации экономического субъекта;
3) протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;
4) документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;
5) бухгалтерская отчетность;
6) статистическая отчетность;
7) документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
8) контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
9) внутренние отчеты аудиторов, консультантов;
10) внутрифирменные инструкции;
11) материалы налоговых проверок;