Цель аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности – оценка правильности заполнения форм бухгалтерской отчетности, соответствия ее показателей данным синтетического бухгалтерского учета, а также проверка полноты раскрытия информации в пояснениях к финансовой отчетности [28].
В задачи аудита бухгалтерской отчетности входят проверка состава и содержание форм бухгалтерской отчетности, увязка ее показателей, проверка правильности оценки статей отчетности, проверка правильности формирования сводной (консолидированной) отчетности, установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложения действующим в проверяемом периоде нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах, проверка правильности формирования сводной отчетности.
Для контроля соответствия показателей отчетности требованиям нормативных документов проверяются:
состав и содержание форм бухгалтерской отчетности[11];
правильность оценки статей отчетности;
взаимоувязка показателей отчетности, соответствие показателей, отраженных в разных формах отчетности.
Информационная база, используемая аудитором при проверке бухгалтерской отчетности, включает:
основные нормативные документы, регулирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской отчетности;
приказ об учетной политике организации;
регистры синтетического и аналитического учета по отдельным объектам бухгалтерского учета.
Если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности, аудиторское заключение также может быть включено в состав бухгалтерской отчетности.
При проведении аудита проверяется наличие всех форм и необходимых реквизитов (заголовочной части отчетных форм): наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; полное наименование юридического лица; идентификационный номер налогоплательщика (ИНН); вид деятельности; организационно-правовая форма (форма собственности); единица измерения; адрес; дата утверждения; дата отправки (принятия) бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности.
Бухгалтерский баланс является главной формой в системе бухгалтерской отчетности, поскольку характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату.
Аудиторскую проверку показателей бухгалтерского баланса целесообразно начинать с арифметического подсчета итогов по группам статей, разделов, а также валюты баланса по активу и пассиву и сверки полученных результатов с данными, указанными в балансе организации. Такой подсчет крайне важен для аудитора, поскольку данные баланса используются при проведении анализа финансового положения.
В ходе аудита проверяется сопоставимость данных бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года как по номенклатуре статей, так и по содержанию показателей, включенных в статьи баланса, а также сопоставимость с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них за предыдущий отчетный год.
Аудитор должен получить достаточный объем аудиторских доказательств, которые дадут ему возможность убедиться в том, что:
начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчетности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности;
конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены на начало проверяемого отчетного периода. Для подтверждения статей бухгалтерского баланса используется процедура сверки тождественности показателей баланса и главной книги путем их сопоставления (при таком сопоставлении аудитор использует данные соответствующих регистров аналитического учета);
результаты проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой отчетности;
учетная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности, надлежащим образом оформлены и задокументированы в соответствии с установленным порядком.
Для выполнения требований, предъявляемых к проведению аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, аудиторская организация может провести на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:
ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;
провести анализ учетной политики экономического субъекта;
ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;
убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;
провести анализ системы внутреннего контроля;
оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела;
провести необходимые аналитические процедуры, например сопоставить сальдо по счетам за различные периоды, оценить соотношение между различными статьями отчетности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;
направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;
организовать письменный запрос (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;
ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией по результатам проведения аудита, подготовленными для руководства экономического субъекта прежнего аудитора;
запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;
рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий отчетный период.
Отметим важность процедуры проверки соблюдения методики формирования показателей и оценки статей бухгалтерского баланса. В бухгалтерском балансе данные должны быть представлены с соблюдением следующих требований:
нематериальные активы и основные средства – в нетто-оценке, т.е. по остаточной стоимости за вычетом начисленной амортизации;
незавершенное строительство, приобретенное оборудование, требующее монтажа, – по фактическим затратам для застройщика (инвестора), а также с учетом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство;
финансовые вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются, – по рыночной стоимости, т.е. за минусом суммы образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (если рыночная стоимость ниже стоимости, по которой указанные объекты приняты к бухгалтерскому учету);
материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие, запасные части, тара и др.) – по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей;
готовая продукция – по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
товары в организациях, занятых торговой деятельностью, – по стоимости их приобретения;
затраты на незавершенное производство (издержки обращения) – в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;
отгруженные продукция и товары – в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету;
дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, – за минусом образованного резерва;
дебиторская и кредиторская задолженность – с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную, если срок обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты, и долгосрочную, если срок обращения (погашения) более 12 месяцев после отчетной даты;
уставный капитал – в сумме в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке;
займы и кредиты – с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.
Не допускается представление информации по счетам расчетов в «свернутом» виде. Данные по этим счетам в балансе приводятся развернуто по счетам аналитического учета: по которым имеется дебетовое сальдо – в активе; по которым имеется кредитовое сальдо – в пассиве.
Одной из важных процедур является проверка взаимоувязки показателей отчетных форм (соблюдение требования непротиворечивости показателей). С этой целью сверяются показатели бухгалтерского баланса с данными других отчетных форм. Данные баланса используются для анализа имущественного и финансового положения организации.
Необходимо заметить, что при проверке бухгалтерского баланса аудитору необходимо обратить особое внимание на формирование стр.145 «Отложенные налоговые активы» (по данной строке учитывается сумма, сформированная по счету 09 «Отложенные налоговые активы») и на стр.515 «Отложенные налоговые обязательства» (где отражается кредитовое сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства», не списанное на конец отчетного периода).