Анализ издержек (стр. 2 из 3)

Рассмотрим, какие конкретно затраты входят в состав суммы 6 437 000 руб., определенной выше.

Для этого необходимо четко различать затраты, существенно обусловливаемые объемами производства, и затраты, не обусловливаемые или практически не обусловливаемые объемами производства.

Для определения такой связи воспользуемся так называемым коэффициентом корреляции. Его значение, равное единице, соответствует максимальной тесноте связи факторов производства и объемов производства, значение, равное нулю, означает, что никакой связи не существует.

В нашем примере можно вычислить значения коэффициента корреляции для статей себестоимости (табл.2).

Таблица 2. Значения коэффициента корреляции статей затрат с общим объемом выпуска продукции

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| |плата |ция |и те-| цехового |затраты| текущий | с |хо- |

|рье|ных |дова- |ремонт| с | |основных | ями |венные|

| |водст-| |ных | ями | |заводоуп-| |ты |

| |ми | | | | | | | |

|———|——————|——————|——————|——————————|———————|—————————|——————————|——————|

| 1 | 1 | 0,1 | 0,3 | 0,3 | 0,1 | 0,01 | 0,01 | 0,01 |

Высокое значение коэффициента корреляции (а, значит, и степень тесноты связи факторов производства и себестоимости) не отрицает наличия постоянной составляющей в себестоимости, обусловленной данным фактором. Это следует из свойств коэффициента корреляции, а именно: от увеличения или уменьшения доли себестоимости, обусловленной определенным фактором, на одно и то же число (постоянная составляющая) общая тенденция изменения во времени этой части себестоимости не изменяется, а потому не изменяется и значение коэффициента корреляции. Действительно, график временного ряда себестоимости по соответствующей статье при наличии постоянной составляющей лишь перемещается вдоль оси ординат, не меняя своей формы.

На основании результатов анализа рассматриваемого примера можно сделать вывод, что в затратах на сырье и/или затратах на оплату труда основных производственных рабочих существенна доля постоянных издержек. Это может быть связано, например, с несовершенством системы оплаты труда, когда заработная плата основных производственных рабочих не в надлежащей степени увязана с результатами труда. Что же касается расходов на сырье, то в этой ситуации велика вероятность значительных устойчивых непроизводственных потерь, вызванных в том числе особенностями технологического процесса или "человеческим фактором".

Выполненный анализ результатов позволит установить возможные резервы снижения затрат и сформулировать конкретные задачи в области управления издержками (совершенствование нормирования материальных и трудовых затрат и пр).

Остановимся на экономическом обосновании применения в управленческом (производственном) учете калькулирования неполной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) директ-костинга. В финансовом учете такому калькулированию соответствует бухгалтерская запись: Дебет 90, Кредит 26.

Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, определено, что для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9).

От правильного решения вопроса о применении или неприменении калькулирования неполной производственной себестоимости, а также от выбора той или иной базы распределения общехозяйственных расходов при отказе от директ-костинга зависит степень точности информации о том, сколько действительно стоит производство данного вида продукции.

Основной предпосылкой директ-костинга является признание того, что управленческие расходы не имеют существенной обусловленности факторами производства, а потому должны списываться ежемесячно общей суммой без распределения по объектам калькулирования. Это, на наш взгляд, также неверно, как и прямо противоположная позиция, заключающаяся в том, что связь косвенных расходов с производственными факторами всегда очевидна (прослеживается через функцию управления), а потому формировать неполную производственную себестоимость недопустимо.

Нам представляется, что для решения вопроса о применении или неприменении директ-костинга необходимо исследовать конкретные факторы производственных затрат на конкретном предприятии.

Априорное постулирование той или иной точки зрения полагаем безосновательным.

Для решения вопроса о степени тесноты связи факторов производства и косвенных (условно-постоянных) затрат воспользуемся, как и раньше для анализа степени тесноты связи статей затрат с объемом выпуска продукции, коэффициентом корреляции.

Практически невозможна ситуация, когда коэффициент корреляции в рассматриваемом случае примет значение, точно равное единице (однозначная связь) или нулю (отсутствие связи). Поэтому возникает необходимость в оценке уровня существенности значения коэффициента корреляции лицом, которому делегировано право принимать решения (далее - ЛПР) по вопросам учета издержек.

Сложившаяся в экономике практика оценки влияния каких-либо факторов на результативный признак дает нам право заключить, что влияние, не превышающее 5% в сумме влияния всех факторов, не может быть квалифицировано как существенное. Иные значения, превышающие 5%, требуют оценки ЛПР как существенные или несущественные. Таким образом, ЛПР должно установить пороговое значение коэффициента корреляции, которое будет использовано как критерий существенности влияния факторов производства на косвенные затраты.

Предположим, что ЛПР установило пороговое значение 10%, т.е. при значении коэффициента корреляции, равном или менее 0, 1, влияние факторов производства на косвенные затраты признается несущественным. Это является предпосылкой применения в калькулировании директ-костинга.

В нашем примере значение коэффициента корреляции всех статей косвенных затрат с объемом выпуска продукции равно 0, 01. Таким образом, при пороговом значении коэффициента корреляции 0, 1 имеются все основания для калькулирования неполной производственной себестоимости.

Если все же ЛПР приняло решение о калькулировании полной производственной себестоимости вне зависимости от степени связи статей косвенных затрат с факторами производства (или при превышении значения коэффициента корреляции установленного порогового значения), то встает вопрос о базе распределения косвенных затрат. Практика показывает, что учетные работники часто выбирают базу распределения не по экономическим соображениям (степень влияния базы распределения на результативный признак, которым являются косвенные расходы), а по принципу наименьших трудностей в учете. По нашему мнению, базой распределения должен быть тот фактор производства, который в максимальной степени обусловливает косвенные расходы.

Рассмотрим три возможные базы распределения - оплата труда производственных рабочих, стоимость сырья, все прямые затраты (включая цеховые). Результаты вычисления коэффициентов корреляции приведены в табл.3.

Таблица 3. Значения коэффициента корреляции для трех баз распределения косвенных затрат

——————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | | | | |

|—————————|—————————————————|——————————|—————————————|—————————————————|

| I | 3,297 | 8,000 | 6,159 | 15,334 |

| II | 3,283 | 8,095 | 6,200 | 15,343 |

| III | 3,490 | 9,071 | 6,616 | 16,955 |

| IV | 3,026 | 9,139 | 6,645 | 17,067 |

| V | 3,060 | 10,433 | 7,199 | 18,922 |