В процессе проверки затрат на производство аудитором необходимо решить следующие задачи:
- оценить обоснованность применяемого метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
- подтвердить достоверность оформления и отражения в учете прямых и накладных (косвенных) расходов;
- оценить качество инвентаризаций незавершенного производства;
- произвести арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство;
- подтвердить правильность включения в себестоимость отдельных видов затрат, в том числе нормируемых:
- проверка неизменности выбранных в учетной политике схем и методов учета затрат и способов калькулирования себестоимости;
- проверка соблюдения временного фактора отнесения некоторых затрат на фактическую себестоимость;
- оценка качества инвентаризации незавершенного производства (сальдо 20 сч.) и распределения фактической себестоимости между незавершенным производством и себестоимостью готовой продукции;
- проверка обоснованности, целесообразности и правомерности включения в затраты стоимости материалов, оплаты труда, амортизации, отчислений на социальные нужды, косвенных расходов и т.д.;
- подтверждается первоначальная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- изучается порядок учета и списания затрат на производство;
- проверка правильности отражения в отчетности информации о затратах.
Типичные ошибки, выявляемые в ходе проверки затрат на производство:
- несоответствие применяемого метода учета затрат, зафиксированному в учетной политике;
- неправильное формирование расходов по бартерным (товарообменным) сделкам;
- расходы организации не соотнесены с доходами;
- неправильная оценка остатков незавершенного производства;
- неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;
- необоснованное (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат;
- неправильное отражение в учете нормируемых расходов.
- нарушения, допущенные при оформлении первичных документов;
- нарушение методологии учета (неверно составленные корреспонденции счетов);
В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Расходы, определяемые для целей налогообложения, являются величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу.
В соответствии п.1 ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 22.11.1996 г. № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными документами. Принцип документирования затрат определяет задачу аудитора – подтвердить наличие оправдательных документов для обоснования затрат, а также проверить правильность отражения этих операций в бухгалтерском учете.
При изучении затрат аудитору важно документально установить правильность исчисления себестоимости продукции. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны быть правильно оформлены и содержать все обязательные реквизиты.
Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация основных средств;
- прочие затраты.
Порядок отнесения затрат на себестоимость продукции определен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в котором подробно рассмотрено, какие затраты могут быть отнесены к себестоимости продукции. Для целей налогообложения структура затрат установлена в главе 25 Налогового кодекса и несколько отлична от расходов, предусмотренных ПБУ. В настоящее время Министерство финансов и Федеральная налоговая служба России ведут работу по гармонизации этого учета.
В этой связи аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как бухгалтерского учета, так и налоговых требований.
Особую проблему составляет учет расходов, нормируемых для целей налогообложения.
Аудитор должен выяснить: правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; правильность включения в себестоимость амортизации по основным средствам и нематериальным активам, других расходов, в том числе связанных с управлением производства; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета отходов и брака ; правильность применяемой корреспонденции счетов и др.
При аудите организации аналитического учета затрат на производство следует установить, как группируются затраты, связанные с производством и оказанием (продажей) продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), то есть ведется ли аналитический учет данных затрат (либо ведется с нарушениями действующего законодательства).
Также необходимо проверить правильность определения перечня статей затрат, их состава и методов распределения по видам продукции (работ, услуг) в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.
При проверке правильности включения расходов в состав затрат на производство необходимо получить доказательства:
- обоснованности разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, резервов, средств бюджетного финансирования);
- достоверности отчетных показателей себестоимости услуг; правильности группировки затрат по местам их возникновения (производствам, цехам, участкам);
- правомерности учета затрат вспомогательных производств и их списания на себестоимость услуг, правильности отражения реализации услуг вспомогательных производств на сторону;
- правомерности отнесения расходов к общепроизводственным (и общехозяйственным) и распределения их по объектам калькулирования в соответствии с принципами, сформулированными в учетной политике предприятия, и согласно требованиям нормативных актов;
- своевременности включения затрат на производство в себестоимость услуг;
- правильности учета расходов будущих периодов и своевременности их списания на издержки производства;
- правильности оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг);
- подтвердить первоначальную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- правильности отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия;
- имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемом в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС;
- были ли случаи отнесения на затраты основной деятельности материалов, используемых при строительстве, ремонте, содержании объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других соответствующих источников финансирования;
- правильности установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;
- правильности списания недостач в пределах норм естественной убыли;
- затраты на подготовку кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии;
- правильности начисления единого социального налога;
- правильности начисления амортизации по основным фондам;
- ведение аналитического учета затрат, которые отнесены на себестоимость сверх установленных, лимитов, норм и нормативов;
- правильности отнесения расходов к прочим затратам и другие расходы.
При проведении проверки операций по учету затрат на производство продукции аудитору следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор аудиторских доказательств и полезностью извлекаемой информации.
При сборе аудиторских доказательств, которые могут подтвердить достоверность бухгалтерского учета издержек производства, аудитор может использовать различные аудиторские процедуры проверки по существу, регламентированные Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 5:
- инспектирование (в частности, проверка записей в регистрах бухгалтерского учета по формированию издержек, документов, явившихся основаниями для этих целей);
- наблюдение (например, за пересчетом готовой продукции, за инвентаризацией незавершенного производства);
- пересчет (например, проверку арифметических расчетов аудируемого лица в части распределения косвенных расходов, в части формирования себестоимости единицы продукции);
- аналитические процедуры (например, сопоставление расходов сырья и материалов, отраженных при формировании себестоимости продукции и расходов сырья и материалов, полученных расчетным путем по технологическим картам, анализ структуры себестоимости продукции в разрезе статей и калькуляционных элементов).
Также при проверке этого раздела могут применяться следующие процедуры:
- инвентаризация. Используется при аудите незавершенного производства, сверке фактического наличия с данными учета;
- осмотр и обследование. Используется для подтверждения достоверности формирования себестоимости, т.е. для подтверждения момента фактического включения в ее состав тех или иных расходов производится осмотр и обследование технологических цепочек и производственных участков;