Итак, система внутреннего контроля – совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок информации, а также для своевременной подготовки бухгалтерской финансовой отчетности.
СВК включает в себя три части:
1) Система бухучета – конкретные формы и методы, обеспечивающие возможность ведения учета имущества и обязательств путем непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения в учетных регистрах на основании первичных документов.
2) Контрольная среда – характеризует условия, в которых осуществляется внутренний контроль, а также осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание СВК, и понимание важности такой системы.
3) Процедуры контроля – совокупность действий, предпринимаемых организацией для сохранения порядка и предотвращения каких-либо ошибок в процессе деятельности, таких как: подотчетность одних работников другим, внутренние проверки и сверка данных по финансово-хозяйственной деятельности, проведение инвентаризации, ограничение доступа к активам, сравнение плановых и фактических данных, внедрение ПО, позволяющего сократить для минимума влияние человеческого фактора.
При тестировании СВК аудитор должен не только установить наличие в проверяемой организации элементов СВК, способность применяемых средств СВК эффективно препятствовать возникновению существенных искажений бухгалтерской отчетности и обнаруживать их. Необходимо обратить внимание на то, работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода. Некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не обеспечивать результативности в отдельные периоды времени в связи с кратковременными заменами работников, ответственных за осуществление определенных средств контроля; по причине сезонного характера деятельности аудируемого лица; возможностью единичных и случайных ошибок, иных факторов.
Тестирование средств контроля, в частности, включает:
· проверку документов, отражающих проведение финансово - хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;
· опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля;
· использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля;
· использование данных аудита прошлых лет.
Результаты оценки СВК, формирование мнения аудитора об ее надежности и эффективности СВК используются при планировании и осуществлении аудита, определении состава и количества процедур аудиторской программы, размера выборки, определении вида аудиторского заключения. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.
Один из наиболее распространенных тестов средств контроля предлагает ввести таблицу из четырех колонок: существительного, характеризующего перечень элементов СВК, а также трех столбцов – «да», «нет», «не характерно». «Да» соответствует наличию в обследуемой организации соответствующего элемента, «нет» - отсутствию указанного в перечне элемента, «не характерно» - свидетельствует, что в организации нет потребности в элементе.
Процентное отношение положительных ответов к общему количеству тестов, участвующих в опросе, используется для оценки СВК. Если данное отношение составляет 40-60%, оценку СВК можно определить как среднюю, при отношении менее 40% - уровень СВК квалифицируется как низкий, при отношении более 60% - как высокий.
На этапе первичной оценки надежности СВК предлагается проанализировать такие части, как организационная структура, разделение обязанностей, полномочий и ответственности, кадровая политика, мероприятия, проводимые СВК, и т.п. Подтверждение оценки СВК производится в том случае, если на первом этапе уровень СВК оценен не ниже, чем средний. При этом оценке подлежат такие существенные элементы, как учетная система, договорные обязательства, средства контроля в системе компьютерной обработки данных.
Изложенную методику отличает простота в практическом использовании, наличие не только качественных, но и количественных оценок надежности и эффективности системы внутреннего контроля.
5. Определение существенности и аудиторского риска
5.1 Определение существенности
В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях, то есть такую степень точности показателей, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Здесь вводится понятие существенности – предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы решения.
При оценке существенности преследуются следующие цели:
· определение приемлемого уровня искажений в финансовой отчетности;
· оценка объема предстоящего аудита;
· оценка последствий выявленных искажений.
В ФПСАД № 4 не приводятся методики оценки существенности. Аудиторским фирмам рекомендуется для этой цели разрабатывать внутренние аудиторские стандарты на основе соответствующих федеральных правил, однако в отечественном стандарте аудита «Существенность в аудите» дана рекомендуемая методика расчета уровня существенности искажений информации по бухгалтерской отчетности в целом.
Пример расчета уровня существенности
| Базовый показатель | Значение показателя по отчетности клиента(тыс руб.) | Долясущест-венности(%) | Значение, применяемое для расчета уровня существенности(тыс.руб.) |
| Балансовая прибыль пердприятия | 21 289 | 5 | 1 064 |
| Выручка от продаж | 135 968 | 2 | 2 719 |
| Валюта баланса | 128 038 | 2 | 2 561 |
| Собственный капитал | 20 500 | 10 | 2 050 |
| Общие затраты предприятия | 101 341 | 2 | 2 027 |
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. Во второй столбец записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В третий пишутся цифры, характеризующие уровень существенности базовых показателей, они должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Применяемые при нахождении уровня существенности значения показателей определяются путем умножения значений показателей бухгалтерской отчетности на уровень их существенности и записываются в четвертом столбце.
Далее находится среднее арифметическое значение показателей, применяемых для расчета уровня существенности:
(3184 + 3413 + 1605 + 4350 + 2051) / 5 = 2921 тыс. руб.
Наименьшее значение отличается от среднего на:
(2921 - 1605) / 2921 x 100% = 45%.
Наибольшее значение отличается от среднего на:
(4350 - 2921) / 2921 x 100% = 49%.
Поскольку и в том, и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 1605 тыс. руб. и 4350 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим новую среднюю величину:
(3184 + 3413 + 2051) / 3 = 2883 тыс. руб.
В данном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении, однако в общем случае может оказаться иначе.
Полученную величину допустимо округлить до 3000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.
5.2 Определение аудиторского риска
Аудиторский риск — это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), который означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыявленных существенных ошибок и искажений после подтверждения ее достоверности или же вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют. При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов:
1) Внутрихозяйственный риск
Под внутрихозяйственным риском понимается субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.
2) Риск средств контроля
Под риском средств контроля (контрольным риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля на предприятии.