Несмотря на то, что положения П(С)БУ 21 на протяжении 2000 г. не действовали, отражение курсовых разниц в составе доходов и расходов в разрезе видов деятельности вызвано требованиями [(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах", в соответствии с которым ведется отдельный учет доходов и расходов от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Поэтому ПСБУ 21 распространяется и на операции 2000 г.
В бухгалтерском учете предприятия, осуществляющего операции в иностранной валюте, будут применяться следующие субсчета:
711 "Доход от реализации иностранной валюты";
714 "Доход от операционной курсовой разницы;
744 "Доход от неоперационной курсовой разницы";
942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты";
945 "Потери от операционной курсовой разницы";
974 "Потери от неоперационных курсовых разниц".
В зависимости от того, на каких счетах доходов и сходов были учтены доходы или потери от операций в иностранной валюте (операции купли-продажи валюты, курсовые разницы), в отчете о финансовых результатах они будут соответственно отражены по строке:
960 "Прочие операционные доходы" — доход от операционных курсовых разниц, доход от реализации валюты;
090 "Прочие операционные расходы" — потери от операционных курсовых разниц, себестоимость реализованной иностранной валюты;
130 "Прочие доходы" — доход от неоперационных курсовых разниц;
160 "Прочие расходы" — потери от неоперационных курсовых разниц.
Что касается налогового учета, то Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" определены понятия "балансовая стоимость задолженностей в иностранной валюте" и "балансовая стоимость иностранной валюты". Так, задолженность налогоплательщика или перед налогоплательщиком, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу НБУ на дату ее возникновения (п. 7.3.3 Закона). Определенная таким образом сумма задолженности является ее балансовой стоимостью. В течение налогового периода задолженность не пересчитывается в связи с изменением курса НБУ, а пересчитывается только в случае ее погашения (продажи) в течение этого налогового периода. Если задолженность на конец отчетного периода не погашена, она пересчитывается по курсу НБУ на последний рабочий день отчетного периода (п. 7.3.6 Закона). Положительная или отрицательная разница, возникающая по результатам такого перерасчета, включается в валовой доход или валовые расходы отчетного периода. При этом балансовая стоимость задолженности для следующего налогового периода приравнивается к стоимости, определенной путем такого перерасчета.
В свою очередь, балансовая стоимость иностранной валюты определяется по курсу НБУ на дату ее поступления на счет. Если эта валюта на конец отчетного периода не списана со счета, ее балансовая стоимость определяется путем пересчета по курсу НБУ на последний рабочий день отчетного периода.
Затраты в иностранной валюте, возникающие в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к валовым расходам налогоплательщика, определяются по сумме балансовой стоимости такой иностранной валюты (п. 7.3.2 Закона).
Иностранная валюта, уплаченная налогоплательщиком в связи с приобретением товаров (работ, услуг) по импорту, для целей налогообложения списывается со счета не по валютному (обменному) курсу НБУ, который действовал на дату ее списания, а по ее балансовой стоимости.
Доходы, полученные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров (работ, услуг), пересчитываются в гривны по курсу НБУ на дату получения (начисления) таких доходов, и не пересчитываются в течение отчетного периода в связи с изменением обменного курса (п. 7.3.1 Закона). Балансовая стоимость иностранной валюты, полученная налогоплательщиком в связи с продажей товаров (работ, услуг) на экспорт, определяется по валютному (обменному) курсу НБУ, который действовал на дату ее получения.
Учет приобретения товаров по импорту
Согласно П(С)БУ 9 "Запасы" в покупную (первоначальную) стоимость запасов включаются все расходы, связанные с приобретением и доведением их до состояния, в котором они пригодны для продажи.
Приказом Министерства финансов Украины "О внесении изменений и дополнений в Положения (стандарты) бухгалтерского учета" (далее - Изменения в Стандарт 9) от 14.06.2000 г. № 131 были внесены изменения в П(С)БУ 9.
Из п. 9 полностью исключено положение о том, что в стоимость приобретенных запасов включаются суммы, уплаченные за информационные, посреднические и другие подобные услуги, связанные с поиском и приобретением запасов. Очевидно, что такие расходы будут относиться в состав прочих операционных расходов (счет 94) в периоде их возникновения.
В себестоимость запасов включаются таможенные сборы и пошлины, расходы на страхование, транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку, погрузочно-разгрузочные работы и транспортирование запасов, включая расходы на страхование рисков транспортирование запасов), непрямые налоги, не возмещаемые предприятию (в том числе акцизный сбор и НДС в стоимости товаров, приобретенных предприятием - неплательщиком НДС), а также прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, другие прямые затраты предприятия на доработку и повышение качества технических характеристик запасов.
Изменениями в П(С)БУ 9 было разрешено сразу включать транспортно-заготовительные расходы в себестоимость единицы товаров, либо учитывать их общей суммой на отдельном субсчете счета запасов с последующим ежемесячным распределением их между суммой остатка товаров на конец того месяца и суммой выбывших за месяц товаров.
Но, как правило, при импорте запасов возникают проблемы с распределением транспортных расходов на единицу запасов. Поэтому нет необходимости учитывать транспортно-заготовительные расходы отдельном субсчете.
Учет экспортных операций
При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт важно определить дату признания дохода. В соответствии с международными нормами право собственности переходит к покупателю одновременно с риском случайной гибели или порчи товара, если иное не предусмотрено договором. Момент перехода риска определяется базовыми условиями внешнеторговых договоров, принятыми Международной торговой палатой. Поэтому датой признания дохода от реализации активов на экспорт будет дата перехода права собственности на эти активы.
Операция продажи валюты относится к прочей операционной деятельности предприятия. При реализации валюты признается доход, который учитывается на субсчете 711 "Доход от реализации иностранной валюты" в составе прочего операционного дохода. По кредиту субсчета 711 отражается стоимость иностранной валюты, пересчитанной после продажи. В то же время в составе расходов отражается себестоимость проданной валюты, а также расходы, связанные с продажей (в том числе сумма комиссионного возднаграждения банка).
Согласно П(С)БУ 16 "Расходы” себестоимость реализованной иностранной валюты определяется путем пересчета в денежную единицу Украины по курсу НБУ на дату продажи. В свою очередь, в Инструкции к новому Плану счетов указывается на отражение на субсчете 942 "Себестоимость реализованной иностранной валюты" балансовой стоимости реализованной валюты на дату ее реализации.
При учете продажи безналичной иностранной валюты следует помнить, что в налоговом учете возникают и валовой доход и валовые расходы.
Валовой доход увеличивается на сумму гривен, полученных от покупателя в связи с продажей иностранной валюты, а в состав валовых расходов включается сумма балансовой стоимости продаваемой валюты (п. 7.3.5 Закона).
Балансовая стоимость валюты определятся в зависимости от даты ее поступления на счет от источников ее происхождения.
Если валюта получена в текущем отчетном периоде (квартале) как выручка от продажи товаров, работ, услуг), то ее балансовая стоимость определяется по курсу НБУ на дату ее поступления на счет и не подлежит пересчету в связи с изменениям обменного курса гривни на протяжении этого отчетного периода (п. 7.3.1 Закона).
Если валюта поступила на счет в текущем отчетном периоде как выручка, ее балансовая стоимость соответствует стоимости её зачисления на валютный счет (по курсу НБУ на дату получения).
Если валюта была зачислена на счет в прошлых отчетных периодах, то ее балансовая стоимость изменится в соответствии с курсом на последний день предыдущего отчетного периода. Поэтому в валовые расходы при продаже будет отнесена стоимость валюты по курсу не на момент списания, как в бухгалтерском учете, а по курсу, который действовал на последний рабочий день предыдущего отчетного периода (по балансовой стоимости).
Продаваемая валюта могла быть приобретена плательщиком налогов на Украинской межбанковской валютной бирже (УМВБ) за гривни или другую иностранную валюту.
Если иностранная валюта приобреталась за гривни, то ее балансовая стоимость равняется сумме гривен, уплаченных плательщиком налогов при ее покупке (без учета комиссионных за услуги конверсии).
Если иностранная валюта приобреталась за другую иностранную валюту, то ее балансовая стоимость определяется на уровне балансовой стоимости иностранной валюты, которая была продана (п. 7.3.4 Закона).