Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа ее планирования. Полученное значение уровня существенности должно быть обязательно зафиксировано в общем плане аудита.
Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть обязательно зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.
Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в ходе выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.
1) Аудитор вправе сделать вывод о том, что:
отчетность проверяемого хозяйствующего субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;
количественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.
2) Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух условий:
отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;
отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.
3) Используя профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий: отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.
Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного.
Определим уровень существенности для статьи баланса "Материалы", используя относительный уровень существенности, приведенный в таблице 1, а также числовое значение базового показателя.
Таблица 1 - Относительные уровни существенности в зависимости от доли оборотных активов в валюте баланса.
| Доля в валюте баланса | Уровень существенности в% |
| 10-30% | 6% |
| 30-60% | 5% |
| 60-90% | 4% |
Анализ данных баланса МУП "Ритуальное хозяйство" за 2004 г. (Приложение В) показывает, что по состоянию на начало года доля сырья и материалов составляла 37,6% в валюте баланса, тогда как на конец года эта доля снизилась и составила только 3,5%. Уровень существенности в данном случае принимается равным на начало года 5%, а на конец года - 6%. Следовательно, абсолютный показатель уровня существенности будет равен произведению суммы остатка по статье "Материалы" и уровня существенности (768 тыс. руб. х 6% = 46,1 тыс. руб.). Т.е. допущенные ошибки в пределах этой величины будут рассматриваться как несущественные.
С проведением аудита непосредственно связаны предпринимательский и аудиторский риск.
Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от:
конкурентоспособности аудитора;
недружественной рекламы деятельности аудитора;
вероятности судебных исков по отношению к аудитору;
финансового состояния клиента;
характера операций клиента;
компетентности администрации и учетного персонала клиента;
сроков проведения аудита и т.д.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск; риск средств контроля; риск необнаружения.
Для анализа составляющих представим аудиторский риск в виде упрощенной предварительной модели:
ПАР = НР х РК х РН,
где ПАР - приемлемый аудиторский риск (относительная величина), выражает меру готовности аудитора признать, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того, как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;
НР - неотъемлемый риск (относительная величина), выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;
РК - риск контроля (относительная величина), выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля; РН - риск необнаружения (относительная величина), выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это означает, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.
Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считают; что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.
На величину приемлемого аудиторского риска могут влиять следующие факторы:
уровень компетентности аудитора;
финансовое состояние аудитора;
степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности;
масштаб бизнеса клиента;
организационно-правовая форма клиента;
форма собственности и ее распределение в уставном капитале;
характер и сумма обязательств клиента;
уровень внутреннего контроля клиента;
вероятность банкротства клиента и т.д.
На основе обследования и оценки факторов аудитор сможет субъективно установить уровень риска, утверждая, что финансовая отчетность и после окончания аудита может содержать существенные ошибки. В процессе проверки аудитор получает дополнительную информацию о клиенте и может изменять свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. В тех случаях, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока и в связи с этим возрастает предпринимательский риск аудитора, необходимо снизить уровень приемлемого аудиторского риска.
Неотъемлемый риск - это подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Если принимать во внимание зависимость между неотъемлемым риском и риском необнаружения, а также планируемым количеством аудиторских доказательств, то неотъемлемый риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству аудиторских доказательств. Например, если аудитор заключает, что по дебиторской задолженности неотъемлемый риск высок, ибо многие заказчики клиента терпят банкротство в связи с неблагоприятными экономическими условиями, то риск необнаружения должен быть низким, а планируемое количество аудиторских доказательств - большим (без учета неотъемлемого контроля).
В самом начале аудита можно лишь приблизительно оценить уровень неотъемлемого риска. Оценивая неотъемлемый риск, аудитор должен учесть следующие факторы:
характер бизнеса клиента;
честность администрации; мотивы поведения клиента; результаты предыдущего аудита; проводимый аудит - первоначальный или повторный; взаимоотношения с дочерними и зависимыми фирмами; нетрадиционные операции; профессионализм учетного персонала; сальдо счетов и величину сумм по статьям отчетности; количество и состав операций клиента и т.д.
Риск контроля представляет собой оценку аудитором эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента в отношении ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки.
Аудитор стремится установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита. Допустим, аудитор заключает, что система внутрихозяйственного контроля абсолютно неэффективна для предотвращения или обнаружения ошибок. В этом случае аудитор определит риск контроля в 100%. Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже уровень риска контроля.