В случае если факт перехода права собственности не может быть подтвержден непосредственно из имеющейся документации, необходимо проанализировать последующие платежи, полученные от данного заказчика (покупателя) в погашение дебиторской задолженности.
Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. При проведении этой проверки аудитор должен быть уверен, что все товарно-транспортные накладные собраны и надлежащим образом хранятся в отделе продаж. Это можно сделать путем анализа порядковой нумерации этих документов.
При проверке достоверности данных исходным пунктом является регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).
При проверке полноты учета, напротив, исходным пунктом служат товарно-транспортные накладные. Делается выборка товарно-транспортных накладных, данные которых сверяются с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.
Счета на продажу должны выставляться и данные о реализации учитываться своевременно, т.е. по мере совершения операции (отгрузки), с отнесением к соответствующим периодам. Это предотвращает риск случайных пропусков данных в учете.
При проверке своевременности учета продажи, как правило, сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.
Точный расчет суммы продаж влияет на правильное выставление счетов-фактур за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных в бухгалтерских регистрах.
Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Как правило, подсчитываются итоговые суммы счетов-фактур либо осуществляется проверка контрольных документов, подготовленных самостоятельно.
Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов. Для этого аудитор должен сверить курс, использованный экономическим субъектом, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, а также проследить, чтобы данные о валютной сумме продажи и ее рублевый эквивалент надлежащим образом были отражены в бухгалтерских регистрах.
Помимо полного и достоверно учета данных о проданной продукции (выполненных работах, оказанных услугах), важно также, чтобы эти данные были правильно классифицированы в Отчете о прибылях и убытках.
В ходе проверки классификации операций необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов в регистре учета продажи и правильность разноски по Главной книге.
Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с покупателями и заказчиками имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату непогашенной дебиторской задолженности.
Данная задача обычно выполняется в ходе проверки правильности классификации операций по продажам, как это описано выше. При проверке правильности разноски данных регистра учета продажи по счетам Главной книги необходимо также удостовериться, что эти данные надлежащим образом были отражены на счетах учета дебиторской задолженности.
Во многих случаях разноска данных на счетах учета дебиторской задолженности в Главной книге основывается не на данных регистра учета продажи, а на данных журналов-ордеров по учету дебиторской задолженности, которые включают не только сведения о выставленных за период счетах, но и информацию о полученных платежах. В этом случае необходимо проверить, что сумма выставленных счетов, указанная в журналах-ордерах по учету дебиторской задолженности, соответствует сумме продаж по регистру учета продажи. Кроме того, необходимо удостовериться, что данные журналов-ордеров по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками надлежащим образом разнесены по соответствующим счетам Главной книги.
Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с:
данными других месяцев и всего цикла продажи;
ежемесячными прогнозами объемов продажи;
данными за соответствующий период прошлых лет.
Если анализ проводится на предварительном этапе аудиторской проверки, то может быть подготовлена оценка общего объема продажи за год. В конце года будет произведено сопоставление оценочной величины объема продажи с фактической суммой.
При проверке финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) аудитору необходимо учитывать, что этот результат по-разному определяется для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Поскольку формирование прибыли (убытка) от продажи зависит от порядка определения выручки, то аудитор должен проверить соблюдение правил бухгалтерского учета выручки и правил ее определения для целей налогообложения.
Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Аудитору следует учесть, что в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Для целей налогообложения под выручкой от реализации товаров, работ или услуг, согласно ст.39 Налогового Кодекса РФ, признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполнения работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
В случае, если организация осуществляет виды деятельности по которым применяются разные ставки налога на прибыль, аудитор проверяет формирование налогооблагаемой базы по каждому виду деятельности.
На счете 99 "Прибыли и убытки" отражается результат от продажи и выбытия основных средств и прочих активов организации.
Прибыль (убыток) от продажи и прочего выбытия основных средств и прочего имущества показываются в форме № 2 в развернутом виде по строкам 090 "Прочие операционные доходы" и 100 "Прочие операционные расходы".
По строке "Прочие операционные доходы":
выручку от продажи основных средств, за вычетом НДС;
выручку от продажи прочих активов (сч.01, 04, 08, 10-9 и др.) за вычетом НДС;
сумму поступившей рублевой выручки от продажи валюты, включая комиссионные банку, если они были удержаны банком с рублевой выручки до зачисления ее на счет 51 "Расчетный счет".
По строке "Прочие операционные расходы":
остаточную стоимость проданных и выбывших основных средств;
расходы, связанные с продажей и выбытием основных средств;
стоимость реализуемых прочих активов, а при реализации основных средств, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, нематериальных активов - их остаточная стоимость;
списанную со счета 52 "Валютный счет" валюту для реализации по курсу ЦБ РФ на день зачисления рублевой выручки на расчетный счет, а также сумма комиссии банку.
При проверке учета операционных и внереализационных доходов, отражаемых непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" устанавливаются:
полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности;
корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения.
При проверке необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: умышленных (преднамеренных) и неумышленных (непреднамеренных).
В качестве примера можно привести следующие виды потенциальных, (непреднамеренных) ошибок:
неправильное отнесение операционных и внереализационных расходов к тому или иному периоду;
расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;
ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учете.
Примерами преднамеренного искажения данных бухгалтерской отчетности в отношении указанных расходов могут служить:
намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;
намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;
неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;
намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;
оплата фиктивных расходов.
детальная проверка операций требует использования следующих процедур:
сверки с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении);