Действия аудитора в случае согласия с изменением условий договоренности:
— согласование новых условий (в том числе с помощью вновь составленного письма-обязательства);
— составление отчета в соответствии с пересмотренными условиями.
В отчет не включаются ссылки на первоначальную договоренность и на процедуры, выполненные в соответствии с нею. Исключением являются случаи изменения договоренности в сторону проведения согласованных процедур, в которых ссылка на проведенные процедуры представляет собой обычный элемент отчета.
Если просьба клиента об изменении условий договоренности не имеет разумного обоснования, аудитор должен продолжать выполнение первоначальной договоренности. В случае невозможности продолжения работы аудитор должен отказаться от проведения аудита, а иногда доложить органам управления субъекта о причинах отказа от задания (при наличии такого условия в договоренности).
Необходимо отметить следующие особенности, касающиеся составления письма-обязательства при проведении аудита организаций государственного сектора:
— аудиторы организаций госсектора, как правило, назначаются, поэтому использование письма-обязательства не является в отношении данных клиентов общепринятой практикой, но тем не менее его применение может быть полезным для обеих сторон (для разъяснения характера договоренности или включения условий, не предусмотренных законодательством);
— при аудите предприятий госсектора аудитора могут попросить представить отчет непосредственно министру, законодательному органу или общественности, если руководство проверяемого лица пытается необоснованно изменить условия договоренности в сторону понижения уровня уверенности и тем самым ограничить объем аудита.
Вопрос 13.
Аудиторские процедуры, обусловленные оценкой рисков
Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к действиям аудитора при планировании и к последующему выполнению аудиторских процедур на основе оценки рисков существенного искажения информации как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Основные положения настоящего правила (стандарта) сгруппированы по следующим направлениям:
а) основные действия, выполняемые на основе оцененных рисков (требования к аудитору в части разработки основных ответных действий на выявленные риски существенного искажения информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и указания в отношении характера ответных действий);
б) аудиторские процедуры, выполняемые на основе оценки рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:
требования к аудитору в части разработки и выполнения таких аудиторских процедур, как тесты операционной эффективности средств контроля, если это уместно и необходимо;
требования к аудитору в части разработки и выполнения аудиторских процедур проверки по существу, характер, временные рамки и объем которых соответствуют оцененным рискам существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
проблемы, с которыми аудитор сталкивается при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;
в) оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств (требования к аудитору в отношении определения верности сделанных ранее оценок рисков, а также основы выводов аудитора относительно достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств);
г) документирование (требования, предъявляемые к подготовке рабочей документации аудитора).
Чтобы понизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, аудитор должен определить основные действия, выполняемые на основе оценки рисков на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и разработать и в дальнейшем выполнить аудиторские процедуры на основе оцененных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Основные действия, выполняемые в ответ, а также характер, временные рамки и объем аудиторских процедур являются вопросом профессионального суждения аудитора. В дополнение к требованиям данного правила (стандарта) аудитор должен учитывать также требования правила (стандарта) аудиторской деятельности № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».
Основные действия, выполняемые на основе оценки рисков
Аудитор обязан определить основные действия, выполняемые на основе выявленных рисков существенного искажения информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Такие ответные действия могут включать:
а) обращение внимания участников аудиторской группы на необходимость соблюдения принципа профессионального скептицизма при сборе и оценке аудиторских доказательств;
б) привлечение к аудиторскому заданию более опытного персонала или персонала со специальными знаниями или использование работы экспертов (привлечение конкретных сотрудников к заданию отражает оценку аудитором рисков, основанную на полученном аудитором знании и понимании деятельности аудируемого лица);
в) усиление надзора и контроля за членами аудиторской группы в ходе выполнения аудиторского задания;
г) планирование аудиторских процедур, учитывающих возможность наличия труднопредсказуемых и неопределенных особенностей аудируемого лица.
Кроме того, аудитор в качестве ответных действий может внести изменения в характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, например, выполнить процедуры проверки по существу по отношению к учетным данным на конец отчетного периода, а не на промежуточные даты.
Понимание аудитором контрольной среды оказывает влияние на оценку рисков существенного искажения информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
Наличие эффективной контрольной среды может позволить аудитору больше полагаться на внутренний контроль и на надежность аудиторских доказательств, предоставленных аудируемым лицом, и, соответственно, предоставить аудитору возможность, выполнить отдельные аудиторские процедуры по отношению к данным на промежуточные даты, а не на конец отчетного периода.
Если контрольной среде присущи недостатки, то аудитор обычно выполняет больший объем аудиторских процедур по отношению к данным на конец отчетного периода, нежели на промежуточные даты, ищет более убедительные аудиторские доказательства с помощью процедур проверки по существу, изменяет для этого характер аудиторских процедур, или расширяет диапазон областей, включаемых в объем аудита.
Приведенные рассуждения, таким образом, оказывают значительное влияние на общий подход аудитора. Так, может быть сделан акцент на аудиторских процедурах проверки по существу (подход по существу) или применен подход, при котором используются тесты средств контроля наряду с процедурами проверки по существу (комбинированный подход).
Аудиторские процедуры, выполняемые на основе рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
Аудитор должен разрабатывать и в дальнейшем выполнять аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем которых предопределяются оцененными рисками существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом важно обеспечить наличие связи между характером, временными рамками и объемом аудиторских процедур и оцененными рисками. Разрабатывая дальнейшие аудиторские процедуры, аудитор принимает во внимание следующие факторы:
а) важность аудиторских рисков;
б) возможность того, что существенное искажение информации будет иметь место;
в) характеристики групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета или случаев раскрываемой информации;
г) характер конкретных средств контроля, применяемых аудируемым лицом, а также, реализуются они вручную или они автоматизированы;
д) ожидает ли аудитор получить аудиторские доказательства того, что средства контроля аудируемого лица являются эффективными в предотвращении или обнаружении и исправлении существенных искажений.
Характер аудиторских процедур имеет наиболее важное значение в при разработке действий аудитора на основе оцененных рисков.
Оценка аудитором выявленных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности является основой для выбора надлежащего аудиторского подхода к разработке и выполнению в дальнейшем аудиторских процедур.
В некоторых случаях аудитор может установить, что только выполнение тестов контроля может стать эффективным ответным действием по отношению к оцененному риску существенного искажения какой-либо отдельной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В других случаях аудитор может прийти к выводу, что уместно только выполнение процедур проверки по существу по отношению к определенным предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и поэтому аудитор абстрагируется от рассмотрения влияния средств контроля при оценке рисков. Это может иметь место потому, что аудиторские процедуры оценки рисков не позволили выявить каких-либо эффективных средств контроля, уместных в отношении конкретной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, или потому, что тестирование операционной эффективности средств контроля было бы неэффективным. Однако аудитору необходимо удостовериться в том, что выполнение только процедур проверки по существу в отношении соответствующей предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности могло бы быть эффективным для сокращения риска существенного искажения до приемлемо низкого уровня.