В соответствии с Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы-ордера. В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами.
В порядке исключения, кассовые операции, операции по расчетному и спецссудному счету в банке и по зачету взаимных требований регистрируются по кредиту и дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля, а также для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы для записей в различных журналах-ордерах.
Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном каком-либо журнале-ордере. Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах-ордерах по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После перенесения итоговых данных из всех журналов-ордеров в Главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета.
Дебетовые обороты по счетам, по которым синтетический и аналитический учет ведется объединенно в единых регистрах, также находят отражение в журналах-ордерах, предназначенных для регистрации записей по кредиту этих счетов. Журналы-ордера, где наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется и аналитический учет, содержат два раздела: один – для записи операций по кредиту счета (собственно журнал-ордер), другой – для отражения показателей аналитического учета.
Учет операций, отражаемых на счетах учета краткосрочных и долгосрочных кредитов банков, осуществляется в журнале-ордере №4 или №4-а и в ведомости № 3.
Предприятия, не пользующиеся специальным ссудным счетом, применяют журнал-ордер №4. Для предприятий и организаций, пользующихся специальным ссудным счетом, для учета кредитных операций предназначены журнал-ордер №4-а и ведомость №3.
В журналах-ордерах №4 и №4-а в разделе, представляющем собственно журнал-ордер, находят отражение кредитовые обороты по счетам 66 и 67 в разрезе корреспондирующих счетов, а на последней странице – аналитические данные по указанным ссудам и кредитам. В журнале-ордере №4-а кредитовые обороты по специальному ссудному счету приводятся отдельно от оборотов по прочим краткосрочным ссудам банка.
В ведомости №3 (там, где она применяется) приводятся дебетовые обороты по специальному ссудному счету в разрезе корреспондирующих бухгалтерских счетов.
В журналах-ордерах № 4 и №4-а аналитический учет ссуд и кредитов ограничивается лишь отражением сальдо на конец месяца раздельно по каждому виду ссуд или кредитов банка.
Записи кредитовых оборотов в журналах-ордерах №4 и №4-а по счетам 66 и 67, сальдо на конец месяца по ссудам и кредитам в аналитическом разрезе, а также дебетовых оборотов по специальному ссудному счету в ведомости №3 осуществляются на основании выписок банка. При этом суммы по корреспондирующим счетам показываются по выписке в целом.
Учет кредитов при мемориально-ордерной форме счетоводства ведется в мемориальном ордере, которому присваивают определенный номер.
Если бухгалтерский учет на предприятии полностью компьютеризован, то в программе, при помощи которой обрабатываются первичные данные, предусмотрен, как правило, большой перечень самых разнообразных форм. Назовем наиболее часто встречающиеся в бухгалтерских программах формы:
журнал-ордер по счету;
карточка по счету;
анализ счета;
обороты по счету на определенную дату.
При аудите кредитов и займов, учет которых ведется экономическим субъектом с помощью компьютера, аудитору следует запросить распечатку такой формы или самому сформировать ее, так как из нее он сможет получить интересующую его информацию.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого субъекта включает:
бухгалтерский баланс – форму № 1;
отчет о прибылях и убытках – форму № 2;
отчет об изменениях капитала – форму № 3;
отчет о движении денежных средств – форму № 4;
приложение к бухгалтерскому балансу – форму № 5.
Помимо регистров бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности источниками информации являются регистры налогового учета и налоговые декларации. Этот раздел методики обязательно должен включать таблицу взаимной увязки показателей форм отчетности – формы №1 и формы №5.
В соответствии с ФСА № 5 «Аудиторские доказательства» аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.
Аудиторские доказательства– это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
К аудиторским доказательствам относятся:
первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;
письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;
информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:
инспектирования;
наблюдения;
запроса;
подтверждения;
пересчета (проверки арифметических расчетов аудируемого лица);
аналитических процедур.
Состав аудиторских процедур для выявления возможных нарушений или злоупотреблений должен соответствовать классификатору возможных нарушений. Одному возможному нарушению в соответствии с разработанным аудиторской организацией классификатором должно соответствовать не менее одной аудиторской процедуры.
Если одна из процедур не позволяет достигнуть поставленной цели по выявлению нарушения (отсутствие необходимых документов), то аудитору следует применить альтернативные аудиторские процедуры.
Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме и включают:
наименование контрольной процедуры;
цель проведения контрольной процедуры;
перечень документов аудируемого лица, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета) и являющихся источниками информации для проверки;
перечень необходимых нормативных документов, нарушение которых может быть выявлено при проверке и соответствие или несоответствие которым составляет цель аудиторской процедуры;
нормы, нормативы и другая справочная информация, которая должна быть использована при выполнении контрольной процедуры (при необходимости);
описание техники исполнения процедуры;
описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочей таблицы или иного рабочего документа).
Все аудиторские процедуры, разработанные аудиторской организацией, должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита у конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, определять качество проведенного аудита по составу проведенных контрольных процедур.
Порядок присвоения классификационных номеров аудиторским процедурам представляет собой один из внутрифирменных стандартов и разрабатывается каждой аудиторской организацией самостоятельно.
Все процедуры про верки кредитов и займов снабжены идентификационным признаком КИ3, что означает кредиты и займы.
Сотникова Л.В. предлагает вариант присвоения классификационных номеров по трехзначной серийно-порядковой системе классификации[1]:
Х1.Х2.Х3.,
где Х1 – номер нарушения в классификаторе нарушений;
Х2 – номер разновидности нарушения в классификационной группе нарушений;
Х3 – порядковый номер контрольной процедуры для выявления данного нарушения.
Рассмотрим подробней некоторые аудиторские процедуры.
Процедура КИЗ. 1.1.1. Проверка полноты наличия договоров, на основании которых аудируемое лицо привлекает заемные средства.
Цель:установить, что у аудируемой организации, привлекающей заемные средства, имеются в наличии и правильно оформлены все договоры кредита (займа).
Средства: для выполнения данной процедуры аудитору следует использовать:
выписки банка по расчетному счету;
выписки банка по ссудному счету;
приходные кассовые ордера;
договоры кредита или займа;
синтетические регистры учета кредитов и займов.
Техника исполнения:приступив к проверке кредитов и займов, аудитор проверяет наличие договоров кредита (займа), сразу определяя, какие именно из процедур в соответствии с классификатором необходимо использовать.
Просматривая обороты по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитами займам» в регистрах синтетического учета, аудитор устанавливает соответствие оборота по указанным счетам с наличием договора.