В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ПБУ 1/98 предусмотрено принятие учетной политики организации и ведение рабочего плана счетов.
Наличие или отсутствие учетной политики в отчетном периоде необходимо отметить в отчете аудитора.
В соответствии с п.12 ПБУ 1/98 к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации ОС. Поэтому при анализе учетной политики необходимо установить, отражен ли метод (способ) начисления амортизации по ОС в отчетном периоде, а также предел стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Кроме того, необходимо убедиться в правильности выбора учетной политики и использования того или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группам объектов ОС.
Исходя из учетной политики организации следует проверить соблюдение в проверяемом периоде установленного метода начисления амортизации. При этом записи в учетной политике для целей бухгалтерского учета сверяются с записями о способе начисления амортизации в актах о приеме-передаче объектов ОС унифицированных форм N N ОС-1; ОС-1а; ОС-1б, а записи в учетной политике для целей налогообложения - с записями о способе начисления амортизации в регистрах налогового учета (регистре информации об объекте основных средств, регистре расчета амортизации ОС). Кроме того, при наличии приказов, утверждающих способ начисления амортизации, данные приказы следует сверить с записями в учетной политике.
Необходимо также проверить выполнение основного правила начисления амортизации: осуществляется ли выбор способа начисления амортизации единожды при вводе ОС в эксплуатацию в соответствии с действующими в этот период правилами, имея в виду, что в последующие периоды эксплуатации объекта ОС способ начисления амортизации по данному объекту пересмотру не подлежит.
Согласно п.18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов ОС в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Линейный способ. Амортизация по объекту начисляется равномерно в течение всего срока его эксплуатации. Годовая норма амортизации определяется исходя из срока полезного использования объекта ОС (100% делится на срок полезного использования в годах). Годовая сумма амортизации исчисляется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта ОС и годовой нормы амортизации.
Способ уменьшаемого остатка. Годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе, но исчисление сумм амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости объекта ОС на начало каждого отчетного года. В связи с этим организация ежегодно должна заново исчислять годовую сумму амортизации, которая из года в год будет постепенно уменьшаться.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма амортизационных отчислений исчисляется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объекта ОС и отношения, в числителе которого - количество лет, оставшихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Способ списания пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и отношения между первоначальной стоимостью объекта ОС и предполагаемым объемом выпуска продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования этого объекта.
Для целей налогового учета начисление амортизации в соответствии с п.1 ст.259 НК РФ должно производиться линейным или нелинейным методом.
Линейный метод. Сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, установленной для данного объекта исходя из срока его полезного использования, по формуле:
К = (1/n) х 100%,
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости;
N - срок полезного использования объекта в месяцах.
Норма амортизационных отчислений устанавливается организацией исходя из срока полезного использования объекта ОС в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств).
Нелинейный метод. Месячная норма амортизации для объектов ОС исчисляется по формуле:
К = (2/n) х 100%,
где К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;
N - срок полезного использования объекта в месяцах.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется следующим образом: (первоначальная стоимость объекта ОС - общая сумма начисленной амортизации) х норма амортизации. Амортизация на ОС начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20% первоначальной стоимости. После этого остаточная стоимость объекта ОС фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в дальнейшем определяется путем деления его базовой (остаточной) стоимости на количество месяцев, оставшихся до окончания срока эксплуатации объекта.
Исходя из изложенного при проверке достоверности расчета сумм амортизации необходимо, хотя бы выборочным методом как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, проверить правильность арифметических расчетов начисленных сумм амортизационных отчислений.
При аудите следует проверить:
все ли объекты ОС приняты в расчет для начисления амортизации;
нет ли случаев начисления амортизации по объектам, не находящимся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления;
не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского учета объекты ОС, указанные в п. п.17, 18, 23 ПБУ 6/01;
не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях налогообложения объекты ОС, приведенные в п. п.2, 3 ст.256 НК РФ, а также в пп.6, 7, 14, 19, 22 и 23 п.1 ст.251 НК РФ;
не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского учета и налогообложения ОС первоначальной стоимостью до 10 000 руб., приобретенные после 1 января 2002 г.;
не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета объекты ОС, которые уже имели 100% -ный износ.
При проверке вопроса, все ли объекты приняты в расчет для начисления амортизации, записи актов о приеме-передаче объектов ОС (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) сверяются с записями в инвентарных карточках учета объектов (формы N N ОС-6, ОС-6а, в малых предприятиях - ОС-6б), а записи инвентарных карточек - с записями ведомости расчета амортизации ОС. При большом количестве ОС указанную сверку можно провести выборочным методом. Затем балансовая стоимость ОС по ведомости сравнивается с данными главной книги по счету 01 "Основные средства", уменьшив от этой стоимости стоимость ОС, по которым амортизация не начисляется.
При проверке вопроса, не принимались ли в расчет для начисления амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета объекты, которые уже имели 100% -ный износ, первоначальная стоимость объекта сверяется с суммой начисленной амортизации, если их переоценка не проводилась. Если их переоценка проводилась, то следует учесть ее сумму.
Для начисления амортизации организация должна определить срок полезного использования объекта ОС, который устанавливается:
в бухгалтерском учете - при принятии объекта к бухгалтерскому учету;
в налоговом учете - при принятии объекта к налоговому учету.
В соответствии с п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объектов ОС в бухгалтерском учете определяется организациями самостоятельно.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате реконструкции или модернизации организацией срок полезного использования по этому объекту пересматривается. В других случаях срок полезного использования изменению не подлежит. Однако следует иметь в виду, что увеличение срока полезного использования объекта после модернизации или реконструкции является правом, а не обязанностью организации.
В налоговом учете сроком полезного использования в соответствии с п.1 ст.258 НК РФ признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличения срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Поэтому, проверяя правильность определения срока полезного использования для целей налогообложения, необходимо установить, верно ли организация отнесла тот или иной объект в соответствии с Классификацией основных средств; правильно ли установила срок полезного использования; закрепила ли она этот срок приказом или отразила его в регистре информации об объекте. Кроме того, необходимо проверить, не было ли случаев самостоятельного установления сроков полезного использования по объектам, не поименованных ни в одной из амортизационных групп, предусмотренных Классификацией основных средств.