Аудиторская проверка, как правило, ограничена определенным сроком. По статистике аудит длится в среднем две недели. Если предприятие крупное, то провести сплошную проверку его финансово-хозяйственной деятельности практически нереально, так как требуются колоссальные затраты времени и сил. Даже на среднем предприятии сделать сплошную проверку не всегда удается, в первую очередь из-за ограничений по времени. Поэтому аудитору следует определить стратегию проверки с учетом индивидуальных особенностей конкретного экономического субъекта.
Стратегия аудиторской проверки базируется на:
- рассмотрении собранной информации о деятельности клиента;
- предварительной оценке риска и эффективности внутреннего контроля;
- определении сущности, глубины и продолжительности проверок отдельных групп операций.
Стратегия аудиторской проверки строится на выборе наиболее рациональных путей достижения целей аудиторской проверки. Характер стратегии зависит от опыта и квалификации аудитора, от длительности сотрудничества между аудиторской фирмой и клиентом, т.е. от степени знания особенностей клиента, характера задач, решаемых в аудите, и других факторов. Стратегия аудиторской проверки формулируется как план аудиторской проверки. План составляется аудитором в письменном виде.
Планирование аудиторской проверки необходимо для того, чтобы:
1) предварительно определить объем и тип необходимых тестов;
2) оценить издержки по их проведению;
3) достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;
4) иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента.
Планированию предшествуют следующие этапы:
- предплановая подготовка;
- получение информации о бизнесе клиента (специфике деятельности, устройстве и связях, политике, юридических обстоятельствах и др.);
- оценка существенности;
- оценка аудиторского риска;
- изучение системы внутреннего контроля и оценка риска ее неэффективности.
Многие аудиторские организации разрабатывают свои внутренние стандарты проверки, приспособленные к отраслевой специфике клиента. Обычно планирование включает:
- разработку графиков;
- подготовку бюджетов времени и доходов и обсуждение их с клиентом;
- инструктаж членов исполнительной команды;
- организацию связей с подразделениями внутри фирмы;
- обсуждение стратегии аудита с клиентом.
Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита. При планировании кроме общих принципов должны также соблюдаться частные принципы: комплексности; непрерывности; оптимальности.
Принцип комплексности предполагает обеспечение взаимоувязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.
Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.
Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторская организация должна обеспечить вариантность планирования, чтобы можно было выбрать оптимальный вариант общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.
Планирование аудита включает следующие основные этапы:
- предварительное планирование аудита;
- подготовка и составление общего плана аудита;
- подготовка и составление программы аудита.
Российским аудиторским правилом (стандартом) «Планирование аудита» на этапе предварительного планирования предусматривается выполнение ряда важных действий.
До написания письма-обязательства и до заключения договора о проведении аудита аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического субъекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита. На этом же этапе аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию:
- о внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
- о внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна, основываясь на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур, выявить области, значимые для аудита.
Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация считает возможным положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета как на гарант достоверности отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.
При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур.
Отдельные положения общего плана и программы аудита аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.
Результаты выполняемых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.
Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита. При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
1. деятельность аудируемого лица, в том числе:
- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
- особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
- общий уровень компетентности руководства;
2. системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
3. учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
4. влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
5. планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
6. риск и существенность, в том числе:
- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
- установление уровней существенности для аудита;
- возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
7. характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
- относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
- влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
- существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
8. координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;