Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня, кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.
На предприятиях при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. В машинограмме "Вкладной лист кассовой книги" последним за каждый месяц должно автоматически печататься общее количество листов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за календарный год - общее количество листов кассовой книги за год.
Кассир после получения машинограмм "Вкладной лист кассовой книги"и "Отчет кассира" обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с входными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.
В целях обеспечения сохранности и удобства использования машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяетсяподписями руководителя и главного бухгалтера предприятия и книга опечатывается.
Своеобразие аналитического учета по данным операциям состоит в том, что регистром аналитического учета по счету 50 «Касса» во всех остается та же кассовая книга, на основе которой при необходимости получают конкретные данные о каждой кассовой операции.
Хищения из кассы в судебной бухгалтерии подразделяются на две группы: хищения, маскируемые подлогом в кассовой книге (т.е. в аналитическом учете) - материальный подлог, и хищения, не связанные с таким подлогом - интеллектуальный подлог. Случаи материального подлога в практике встречаются крайне редко, за исключением отдельных ситуаций, связанных с маскировкой ранее выполненного интеллектуального подлога. Это вызвано тем, что хищения денежных средств из кассы, не маскируемые первичными документами, не могут быть совершены без участия самого кассира.
Интеллектуальный подлог в кассовой книге встречается в трех основных формах: выполнение бездокументальной записи в графе «Расход» ссылкой на вымышленную ведомость или кассовый ордер; неправильный подсчет итогов в листах кассовой книги; неправильный перенос остатка из одного отчета в другой. В любом случае участие в преступлении бухгалтера, обрабатывающего кассовые документы, является обязательным. Все заведомо неверные подсчеты или переносы фактически есть различные виды документных записей в аналитическом учете, и без соучастия бухгалтера невозможны, так как должны привести к разрыву между кассовой книгой и данными синтетического учета по счету «Касса».
В том случае, если в кассовой книге выявлены подлоги, а разрыв с синтетическим учетом не обнаружен, то это может объясняться лишь тем, что на сумму разрыва кем-то из работников бухгалтерии сделаны документные записи и в синтетическом учете по счету «Касса». Кроме того суммы, зафиксированные бездокументными проводками по кредиту счета «Касса» в соответствии с правилом двойной записи должны найти так же без всяких документальных оснований, еще одно отражение, но уже по дебету какого-то другого, кроме «Кассы», счета бухгалтерского учета. В результате поиска на сумму разрыва (или бездокументной записи) в кассовой книге будет установлена еще одна целая группа взаимосвязанных подлогов в их учетных регистрах, что явится доказательством способа маскировки совершенного преступления.
Поскольку несоответствие внутри кассовой книги и бездокументные записи в ней могутбыть легко обнаружены, то по это причине работники бухгалтерии избегают оставлять такие следы и чаще используют различного рода подлоги в первичных приходных и расходных документах, прилагаемых к отчетам кассира. Чаще всего в преступных целях используются приходные документы, оформляющие взносы и платежи, неконтролируемые напрямую (как, например, при получении денег из банка) другими денежными документами - платежи за проживание в гостинице, наличные взносы за товары, купленные в кредит и т.п.
При значительном объеме поступлений и дефектах в первичном документообороте такие операции могут быть признаны уязвимыми. Конкретные документы, подлежащие детальной проверке, определяются по аналитическим данным самых различных синтетических учетов. Система используемых учетных записей будет зависеть от содержания хозяйственных операций. В зависимости от содержания искомой взаимосвязи при обследовании конкретного объекта обращаются к аналитическим данным какого-то одного из соответствующих аналитических счетов.
Так, например, в целях обнаружения подлога в кассовых документах при поступлении денежных средств от сотрудников предприятия за какие-либо материалы, приобретенные ими за наличный расчет со склада собственной организации, кассовые документы сопоставляют с документами, отражающими взаимосвязанные с денежными расчетами хозяйственные операции. Факты неоприходования денежных средств обнаруживаются при сличении кассовых документов (ордеров) с требованиями, приложенными к материальному отчету склада. Характер найденных расхождений определяет способ подлога - занижение фактически поступившей суммы при составлении приходных кассовых ордеров (ордер имеется, но не соответствует требованию по стоимости материалов), уничтожение ранее составленного ордера (требование имеется, на нем сделана отметка об оплате, но приходный ордер отсутствует). В результате встречной проверки - сличения корешков приходных кассовых ордеров с оторванными от них корешками, если они сохранились на руках у получателя материалов или приложены к отчету кладовщика, также могут быть получены доказательства подлога. Расхождений между кассовыми документами и материальными отчетами может и не обнаружится, если в преступлении принимали участие также работники склада. Могут отсутствовать на руках получателя и квитанции от приходных кассовых ордеров. В таких случаях в собирании будущих доказательств используется инвентаризации и другие методы фактического контроля, а также оперативные мероприятия.
Поскольку среди расходных кассовых операций наиболее распространены денежные выплаты их фондов оплаты труда, то под видом их операций часто скрываются преступления, совершенные работниками бухгалтерии. При этом состав преступной группы может включать не только сотрудников бухгалтерии, но и персонал других отделов предприятия и даже посторонних лиц, получающих на свое имя под видом оплаты труда необоснованно начисленные им денежные средства.
Исследованию подлежит совокупность документов, в которую входят: 1) первичные документы - основания для начисления заработной платы (табели, наряды и т.п.); 2) сводная документация (справки о прочих видах имений), которая составлена в бухгалтерии на основе приказов о премировании, отпуске, листков нетрудоспособности и т.п. в условиях, когда расчетные ведомости составляются на автоматизированных системах (АС) машинным способом. В этих условиях справки о прочих выплатах (без приложения приказов и других первичных документов) вместе с табелями и рядами передаются бухгалтером работнику (АС) под расписку. Во всех передаваемых документах, наряду с фамилией работника указывается его табельный номер, который для машины выполняет роль кодового обозначения лицевого аналитического счета; 3) расчетные ведомости, составляемые соответственно ручным (в расчетном отделе, когда отсутствует (АС) или машинный способом; 4) платежные ведомости, которые составляются как ручным так и машинным способом, подписываются руководителем и главным бухгалтером предприятий, а затем передаются в кассу для выдачи заработной платы.
При этом участие в преступлении счетного работника необязательно, если подлог совершен при оформлении первичных документов, поступающих в бухгалтерию для начисления заработной платы. В то же время, подлоги в документах, составляемых на последующих этапах процесса во всех случаях указывают на преступные действия определенных работников бухгалтерского учета. Выбор конкретных документов для их использования в целях маскировки хищений обусловлен, прежде всего, составом преступной группы. Состав группы определяет, какие именно виды документов доступны для фальсификации со стороны ее конкретных участников. К таким документам, в первую очередь, преступники относят такие документы, которые по их мнению слабо защищены при действующих системах учета и практикуемых формах ревизионного контроля. При этом в расчет принимается как содержание операций (категорий работников, которым начисляется заработная плата, виды платежей и т.п.), так и способы обработки учетной информации.
При машинной обработке данных наиболее уязвима учетная операция справок о прочих видах начислений, которые оформляются передаются на АС. Документальная обоснованность этих справок работниками АС, как правило, не контролируется. К подлогам в справках относятся включение в них фамилий вымышленных или подставных лиц с использованием свободных табельных номеров на действительно работающих в данном предприятии (например, находящихся в отпуске) или уволенных сотрудников, со ссылкой на якобы имеющиеся в наличии листки нетрудоспособности, приказы об отпусках (для каждого вида оплат также предусмотрен определенный шифр, проставляемый в справке). Подлоги в справках являются наиболее распространенным способом маскировки хищений[3].