Денежные средства на строительство в размере 70 % стоимости проекта (42 291 200 000 руб.) перечисляются соинвесторами в безналичном порядке на расчетный счет организации.
Организация участвует в финансировании путем перечисления подрядной организации заемных денежных средств в размере 30 % стоимости проекта (18 124 800 руб.).
Для финансирования проекта в банке получен кредит, однако срок кредита составил 3 месяца по ставке 11 % годовых, притом что строительство объекта заняло 6 месяцев.
Для возврата первого кредита организация в другом банке получила новый кредит под 12 % годовых. Срок кредита - 3 месяца.
Фактические затраты по содержанию заказчика-застройщика составили 700 000 руб.
После окончания строительства площади бизнес - центра распределяются между инвесторами пропорционально вложенным ими средствам.Полученные организацией площади в построенном бизнес - центре предназначены для сдачи в аренду.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, представлены в табл. 3.
Проценты по первому кредиту, полученному на строительство инвестиционного актива, будут включены в бухгалтерском учете в стоимость этого инвестиционного актива как удовлетворяющие требованиям ПБУ 15/08. Для целей налогообложения проценты будут отнесены на внереализационные расходы.Таким образом, расходы, связанные с первым кредитом, создают разницу в первоначальной стоимости актива для целей бухгалтерского и налогового учета.Проценты по второму кредиту, полученному фактически не на строительство инвестиционного актива, а для погашения первого, будут отнесены в бухгалтерском учете к прочим расходам отчетного периода.Только такой порядок учета позволит добиться того, чтобы "затраты по этому полученному кредиту (займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей налогообложения налогом на имущество организаций" не включались.
Следовательно, бухгалтерская стоимость инвестиционного актива составляет 15 863 000 руб., а налоговая - 15 360 000 руб.
| Таблица 3 | |||
| Содержание хозяйственной операции | Сумма руб. | Корреспонденция счетов | |
| Д-т | К-т | ||
| Получен кредит в банке (первый) | 18124800 | 51 | 66 с/с "Первый" |
| Отражено направление заемных средств организации на финансирование инвестиционного проекта путем перечисления аванса подрядной организации (60416000 * 30%) | 18124800 | 60 | 51 |
| Получены денежные средства от соинвесторов на строительство бизнес -центра, подлежащие перечислению подрядной организации (59000000 - 18124800) | 40875200 | 51 | 86 |
| Отражено направление денежных средств, полученных от соинвесторов на выплату аванса подрядной организации | 40875200 | 60 | 51 |
| Получены денежные средства от соинвесторов (в части стоимости услуг заказчика-застройщика) | 1416000 | 51 | 62 |
| Исчислен НДС с суммы полученного аванса в счет оплаты услуг заказчика-застройщика (1416000 - 18 : 118) | 216000 | 62 | 68-НДС |
| Начислены проценты по первому кредиту за весь период кредитования (18124800 * 11 % : 365 • 92 дня) | 503000 | 08-3 | 66 с/с "Первый" |
| Получен кредит в банке (второй) (18124800 + 503000) | 18627800 | 51 | 66 с/с "Второй" |
| Возвращен первый кредит с учетом начисленных процентов | 18627800 | 66 с/с "Первый" | 51 |
| Отражена сумма расходов по содержанию заказчика-застройщика | 700000 | 20 | 02,10, 69, 70 и др. |
| Начислены проценты по второму кредиту за весь период кредитования (18627800 • 12% : 365 * 91 день) | 557300 | 91-2 | 66 с/с "Второй" |
| Принят от подрядчика законченный строительством бизнес-центр (без учета НДС, предъявленного подрядной организацией) | 50000000 | 08-3 | 60 |
| Отражена сумма НДС по строительству бизнес - центра, предъявленная подрядной организацией | 9000000 | 19 | 60 |
| Включена в фактические затраты по строительству стоимость услуг заказчика-застройщика (без НДС) | 1200000 | 08-3 | 90-1 |
| Отражена сумма НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика | 216000 | 19 | 90-1 |
| Списаны затраты по содержанию заказчика-застройщика | 700000 | 90-2 | 20 |
| Начислен НДС по реализации услуг заказчика-застройщика | 216000 | 90-3 | 68-НДС |
| Принят к вычету НДС, исчисленный с полученного аванса в счет оплаты услуг заказчика-застройщика | 216000 | 68-НДС | 62 |
| Списана стоимость переданных соинвесторам помещений в построенном бизнес-центре (в части стоимости работ, выполненных подрядной организацией, без учета НДС) (50000000 • 70 %) | 35000000 | 86 | 08-3 |
| Списана стоимость переданных соинвесторам помещений в построенном бизнес-центре (в части стоимости услуг заказчика-застройщика, без учета НДС) (1200000 * 70%) | 840000 | 62 | 08-3 |
| Отражена передача соинвесторам части суммы НДС, предъявленной подрядной организацией за выполненные работы по строительству бизнес - центра (9000000 • 70 %) | 6300000 | 86 | 19 |
| Отражена передача соинвесторам части суммы НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика (216000 • 70%) | 152200 | 62 | 19 |
| Суммы НДС по помещениям, переходящим в соответствии с инвестиционным договором в собственность организации, приняты к вычету (9000000 • 30 % + 216000 • 30 %) | 2764800 | 68-НДС | 19 |
| Часть помещений в построенном бизнес-центре, строительство которых было профинансировано за счет средств организации, принята к учету в составе доходных вложений в материальные ценности (50000000 • 30% + 1200000 • 30% + 503000) | 15863000 | 03 | 08-3 |
| Возврат кредита (18627800 + 557300) | 19185100 | 66 с/с "Второй" | 51 |
4. Особенности учета отдельных видов займов
4.1 Учет операций по открытой кредитной линии
Банки могут предоставлять денежные средства клиентам посредством открытия для них кредитной линии. Открытие кредитной линии - заключение соглашения, на основании которого заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из следующих условий:
- общая сумма предоставленных заемщику денежных средств не превышает максимального размера, определенного в договоре, — "лимита выдачи";
- в период действия договора размер единовременной задолженности заемщика не превышает установленного ему лимита задолженности.
Условия и порядок открытия клиенту кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном соглашении, либо непосредственно в договоре на предоставление денежных средств.
За предоставление кредитной линии банк взимает комиссионное вознаграждение, включаемое в состав операционных расходов организации.
При получении денежных средств на счета организации делают бухгалтерскую запись:
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", или
67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Если денежные средства по кредитной линии организация направляет на оплату счетов поставщиков, а также на осуществление предоплаты или выдачи авансов, в бухгалтерском учете делают запись:
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", или
67 "Расчеты по договорным кредитам и займам".
Проценты за использование кредитной линии начисляются в обычном порядке за период от даты фактической выдачи до даты погашения задолженности. Порядок отражения таких процентов на счетах финансового учета не имеет никаких особенностей по сравнению с обычными кредитами.
4.2 Учет овердрафтного кредитования
Такой вид кредитования позволяет банкам осуществлять платежи с расчетного счета организации, несмотря на отсутствие денежных средств (т. е. произвести кредитование счета).
На овердрафтное кредитование составляется генеральное соглашение. В этом соглашении оговариваются условия предоставления овердрафтного кредита на сравнительно продолжительный срок (например, на полгода). Сам же овердрафтный кредит выдается в рамках этого соглашения на срок до месяца. По окончании месяца счет клиента должен иметь положительное или хотя бы нулевое сальдо после списания основного долга и суммы процентов за пользование кредитом. В соглашении определяют следующие параметры: лимит средств, предоставляемых в кредит, срок их предоставления, размер процентов за пользование кредитом и комиссии банка.
Выдавая овердрафтный кредит, банк, как правило, не требует, чтобы организация заложила свое имущество либо предоставила поручительство или гарантии третьих лиц. Единственным его обеспечением являются обороты по расчетному счету. Этот показатель определяет и лимит кредитования.
Считается, что банк предоставил организации овердрафтный кредит в день, когда он проводит ее платеж за счет собственных средств. При отражении такой операции в учете заемщика делаются две записи:
1) на пополнение средств на расчетном счете -
Д-т сч. 51 "Расчетные счета"
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
при использовании овердрафтного кредита на различные нужды —
Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", или
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. п.
К-т сч. 51 "Расчетные счета".
Банк начисляет проценты по овердрафтному кредиту начиная с даты его предоставления (включительно) по дату его погашения (не включая ее). Проценты банк удерживает единовременно вместе с последней суммой, списываемой в погашение кредита. При начислении процентов по овердрафтному кредиту делают бухгалтерскую запись:
Д-т сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы
К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Как правило, сразу после подписания соглашения о кредитовании счета банк удерживает комиссионное вознаграждение за выдачу овердрафтного кредита. Размер его зависит от срока действия соглашения и лимита кредитования. Кроме того, ежемесячно банк удерживает с расчетного счета предприятия комиссию за услуги по сопровождению кредитных средств. Эта сумма зависит от фактических ежедневных остатков задолженности предприятия. Начисление комиссионного вознаграждения банку за выдачу овердрафтного кредита, а также за услуги по сопровождению кредитных средств отражается бухгалтерской проводкой: