2. Аудиторская проверка кредитов и займов
2.1 Цели, задачи и источники аудиторской проверки кредитов и займов
Целью аудита кредитов и займов является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.
Задачи аудита кредитов и займов:
изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа;
оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, займов; изучение правомерного расходования средств кредитов, займов,;
установление правильности отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности кредитов, займов;
проверка своевременного и полного погашения кредитов, займов;
анализ начисления процентов за пользование и их списание.
В процессе аудиторской проверки операций, связанных с кредитами, займами, необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 27.11.2006);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред. от 27.11.2006);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н;
Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания);
Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. от 18.09.2006).
До 2009 г. бухгалтеры руководствовались ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", которое было утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н принято новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008).
В связи с этим начиная с отчетности за 2009 г. следуют новому порядку формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.
Среди документов, подлежащих проверке, выделяют первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, отчетность[3].
Первичные документы включают:
1. Кредитные договоры с банком;
2. Договоры займа;
3. Выписки банка по расчетному и ссудному счетам;
4. Приложения к выпискам банка;
5. Кассовую книгу;
6. Приходные кассовые ордера;
7. Расходные кассовые ордера;
8. Объявления на взнос наличными;
9. Приказы руководителя и акты инвентаризации расчетов;
10. Документы, подтверждающие целевое использование кредита или займа;
11. Приказ об учетной политике.
Регистры синтетического и аналитического учета включают:
1. Главную книгу;
2. Журнал - ордер N 4;
3. Журнал - ордер N 2;
4. Ведомость N 2;
5. Журнал - ордер N 1;
6. Ведомость N 1;
7. Журнал - ордер N 3;
8. Журнал - ордер N 6;
9. Журнал - ордер N 8.
Отчетность включает:
1. Бухгалтерский баланс (форма N 1);
2. Отчет о прибылях и убытках (форма N 2);
3. Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);
4. Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли";
5. Справку о выплате доходов и удержанию налогов на доходы иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации.
2.2 Тесты средств внутреннего контроля кредитов и займов
На этапе оценки достаточности сведений для проведения аудиторской проверки и дачи заключения аудитор должен собрать достаточный объем доказательств.
Данные таблицы 2.1 дают возможность оценить достаточность объема доказательств в части учета кредитов и займов.
Таблица 2.1
Обеспечение необходимой информацией для проведения внутреннего аудита учета кредитов и займов
| Необходимая информация | Возможные источники необходимой информации | Наличие информации (0 - нет, 1 - есть) |
| 1. Требования нормативных документов, регулирующих порядок начисления процентов и их учет | Правовые базы данных, Положение Банка России от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" | 1 |
| 2. Информация о величине процентных ставок, порядке начисления процентов по кредитному договору | Кредитный договор | 1 |
| 3. Данные по начисленным процентам | Справки бухгалтера | 1 |
| 4. Требования нормативных документов, касающихся ведения бухгалтерского учета кредитных операций | Правовые базы данных, ПБУ 15/01, План счетов бухгалтерского учета и др. | 1 |
| 5. Информация обо всех существенных сторонах кредитной сделки | Кредитный договор и приложения к нему | 1 |
| 6. Первичные данные, подтверждающие выдачу кредита, гашение процентов и основного долга | Первичные расчетные документы (платежные поручения, мемориальные ордера и др.) | 1 |
| Итого | 6 |
Аудитор составляет вопросы, которые необходимо задать аудитору руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов (см. таблицу 2.2).
Таблица 2.2
Тесты средств внутреннего контроля кредитов и займов
| № | Вопрос | Вариант ответа | Назначаемая аудиторская процедура |
| 1 | Предприятие получило кредит только в одном банке | ДаНет | Проверка обоснованности включения % по кредитам в себестоимость продукции в зависимости от источника получения кредита. |
| 2 | Производилась корректировка прибыли для целей налогообложения на сумму превышения % сверх ставки рефинансирования | ДаНет | Проверка правильности и полноты выполнения корректировки прибыли для целей налогообложения. |
| 3 | % по долгосрочным кредитам выплачивались после введения объектов основных средств в эксплуатацию | ДаНет | Проверка правильности включения % по кредитам в стоимость имущества в зависимости от даты принятия имущества к учету. |
| 4 | Все ли кредиты были израсходованы на цели, для которых были получены | ДаНет | Проверка фактического соблюдения целевого назначения кредита. |
| 6 | Проценты по просроченным кредитам относят за счет собственных средств предприятия | ДаНет | Проверка правильности отражения в учете % по просроченным кредитам. |
| 7 | Проценты по кредитам, полученным не в банке относят за счет собственных средств предприятия | ДаНет | Проверка обоснованности включения процентов по кредитам в себестоимость продукции в зависимости от источника получения кредита. |
| 8 | В кредитных договорах было предусмотрено изменение ставки рефинансирования | ДаНет | Проверка правильности и полноты выполнения корректировки прибыли для целей налогообложения. |
| 9 | Получило ли предприятие льготу по налогу на прибыль на финансирование капитальных вложений с учетом % за кредит | ДаНет | Проверка правильности применения льготы по налогу на прибыль, связанной с финансированием капитальных вложений. |
2.3 Планирование аудиторской проверки
Планируя аудиторскую проверку, целесообразно учитывать не только цель и предмет договора, но и категорию кредитора (кредитная организация, юридическое или физическое лицо). Поскольку порядок ведения кредитных операций в бухгалтерском учете отличается от налогового учета, рассмотрим этапы сбора аудиторских доказательств в ходе проверки по существу отдельно в бухгалтерском и налоговом учете.
Программа аудита кредитов и займов представлена в таблице 2.3
Таблица 2.3
Программа аудита кредитов и займов
Проверяемая организация ООО «Феникс»
Период аудита с 01.01.2009 по 31.12.2009
Количество чел.-час. 300
Руководитель аудиторской группы Серов О.Л.
Состав аудиторской группы Серов О.Л., Коробова Д.В.
Планируемый аудиторский риск 3%
Планир. уровень существенности 2%
| № п/п | Планируемые виды работ | Период проведения | Исполнитель | Источники проверки | Примечания |
| 1. | Проверка положений об учетной политике в части учета кредитов и займов | 1.06.2009 | Коробова Д.В. | Приказ, положение об учетной политике | |
| 2. | Аудит расчетов по кредитам | ||||
| 2.1 | Оценка правильности оформления заключенных кредитных договоров | 2.06.2009 | Коробова Д.В. | Кредитные договоры | |
| 2.2 | Проверка данных регистров учета кредитов и сверка их со счетами главной книги. Подтверждение величины задолженности по кредитам | 3.06.2009 | Серов О.Л. | Журнал-ордер № 4, журнал-ордер № 2, кредитные договоры | |
| 2.3 | Проверка целевого использования кредитов, полноты и своевременности расчетов по ним, правильности учета процентов за пользование кредитами | 4.06.2009 | Серов О.Л. | Журнал-ордер № 4, журнал-ордер № 2, кредитные договоры, расчеты по налогу на прибыль | |
| 2.4 | Проверка правильности корреспонденции счетов по учету кредитов и процентов по ним | 8.06.2009 | Серов О.Л. | Учетная политика, Главная книга, журналы-ордера | |
| 3. | Аудит расчетов по займам | ||||
| 2.1 | Оценка правильности оформления заключенных договоров займа | 12.06.2009 | Коробова Д.В. | Договоры займа | |
| 2.2 | Проверка данных регистров учета займов и сверка их со счетами главной книги. Подтверждение величины задолженности по займам | 13.06.2009 | Серов О.Л. | Журнал-ордер № 4, журнал-ордер № 2, договоры займа | |
| 2.3 | Проверка целевого использования займов, полноты и своевременности расчетов по ним, правильности учета процентов за пользование займами | 14.06.2009 | Серов О.Л. | Журнал-ордер № 4, журнал-ордер № 2, договоры займа, расчеты по налогу на прибыль | |
| 2.4 | Проверка правильности корреспонденции счетов по учету займов и процентов по ним | 18.06.2009 | Серов О.Л. | Учетная политика, Главная книга, журналы-ордера |
Руководитель аудиторской фирмы ________________ (Ф.И.О.)