При этом в соответствии с п. 30 ПБУ 15/08 включение затрат по полученным займам и кредитам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.
Кроме того, в соответствии с п. 15 ПБУ 15/08 затраты по полученным займам и кредитам, полученным для осуществления предоплаты материально-производственных запасов, относятся на увеличение дебиторской задолженности поставщика, что, в конечном счете, приводит к увеличению фактической себестоимости материально-производственных запасов.
Оценка активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/06 производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России (или по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон), действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов пересчет производится на дату принятия их к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Нормативные документы, перечисленные в табл. 2, устанавливают и правила последующей оценки активов. В табл. 4 систематизированы виды последующей оценки основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и материально-производственных запасов.
Таблица 4. Последующая оценка активов
| Актив | Последующая оценка | Нормативный документ |
| Основные средства | Первоначальная, или текущая (восстановительная), стоимость за вычетом накопленной амортизации | ПБУ 6/01 |
| Нематериальные активы | Первоначальная стоимость за вычетомнакопленной амортизации | ПБУ 14/2006 |
| Финансовые вложения | Для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, - первоначальная стоимость за вычетом резерва под обесценение финансовых вложений Для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - текущая рыночная стоимость | ПБУ 19/02 |
| Материально- производственные запасы | Фактическая себестоимость за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей | ПБУ 5/01 |
Первоначальная стоимость нематериальных активов в отличие от первоначальной стоимости основных средств и финансовых вложений изменению не подлежит.
Изменение первоначальной стоимости основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Кроме условий, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Отметим, что в ПБУ 6/01 не приводится порядок определения текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств при их переоценке[6]. Вместе с тем в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы[7]:
1. данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
2. сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
3. сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе;
4. оценка бюро технической инвентаризации;
5. экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Если организация принимает решение о переоценке основных средств, то в последующем такие переоценки должны осуществляться регулярно. При переоценке основных средств сумма начисленной амортизации корректируется пропорционально изменению первоначальной стоимости.
В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, т.е. по разнице между первоначальной или текущей (восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации. Таким образом, величина остаточной стоимости данных активов зависит от принятого организацией способа начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов.
Финансовые вложения с точки зрения последующей оценки делятся на две группы:
1. финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2. финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму резерва под обесценение финансовых вложений (если резерв создается)[8].
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения организации разрешается равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (коммерческая организация) в составе прочих доходов или расходов или уменьшение или увеличение расходов (некоммерческая организация). По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
Материально-производственные запасы в последующем учете не переоцениваются. Однако в отчетности на конец отчетного года они показываются за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
На показатели финансовых вложений и материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности влияет выбранный организацией способ расчета фактической себестоимости указанных активов при их выбытии. При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их фактическая себестоимость может определяться:
1. по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2. по средней первоначальной стоимости;
3. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Фактическая себестоимость выбывающих материально-производственных запасов может определяться:
· по себестоимости каждой единицы;
· по средней себестоимости;
· по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
· по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
Бухгалтерские записи, формирующие оценки перечисленных активов, приведены в табл. 5.
Таблица 5. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при оценке активов
| Хозяйственные операции | Корреспонденция счетов | |
| дебет | кредит | |
| Формирование первоначальной стоимости основных средств как суммы фактических затрат на их приобретение | 08-4 01 | 60, 76, 23,70, 69, 10,16, 66, 67 08-4 |
| Включение фактических затрат на приобретение и изготовление в первоначальную стоимость нематериальных активов | 08-5 04 | 60, 76, 23,70, 69, 10,16, 66, 67 08-5 |
| Отражение фактически произведенных затрат на строительство объектов основных средств хозяйственным способом | 08-3 | 10, 16, 70,69, 23, 07,66, 67 |
| Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений как суммы фактических затрат на их приобретение | 58 | 51, 52, 60,76 |
| Отражение фактических затрат на приобретение (изготовление) товарно-материальных ценностей | 15, 10 | 60, 76, 23,70, 69 |
| Формирование фактической себестоимости незавершенного производства | 20 | 10, 16, 70,69, 23, 25,26, 28 |
| Определение фактической себестоимости готовой продукции | 43 | 20 |
| Формирование согласованной оценки основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал | 08-4, 08-5 01 04 15, 10, 58 | 75-1 08-4 08-5 75-1 |
| Отражение рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, финансовых вложений | 08-4, 08-5 01 04 15, 10, 41,58 | 98-2 08-4 08-5 98-2 |
| Определение восстановительной стоимости основных средств в результате их переоценки (дооценки и уценки) | 01 83, 84 84, 83 02 | 83, 84 02 01 84, 83 |
| Использование рыночной стоимости для последующей оценки финансовых вложений, котируемых на рынке | 58 91-2 | 91-1 58 |
| Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей на разницу между их рыночной ценой и фактической себестоимостью | 91-2 | 14 |
| Создание резерва под обесценение финансовых вложений | 91-2 | 59 |
| Образование резервов по сомнительным долгам | 91-2 | 63 |
Что касается оценки активов, которые отражаются в бухгалтерской отчетности по строкам "незавершенное строительство" и "незавершенное производство", то следует отметить, что в настоящее время нет единых нормативных документов, регламентирующих правила оценки данных объектов. Не существует в настоящее время и отдельного нормативного документа, регламентирующего правила оценки дебиторской задолженности.