з дисципліни: «Аудит»
Особливості застосування стандартів аудиту в державному секторі
Комітет з державного сектору (КДС) Міжнародної федерації бухгалтерів розглядає норми, прийняті Комітетом з міжнародної практики аудиту, і користується ними, якщо вони застосовні до державного сектору. Термін «державний сектор» означає загальнодержавні органи управління, регіональні органи управління (наприклад, штатів, провінцій, територій), місцеві органи управління (наприклад, міські, селищні) та відповідні державні установи (наприклад, агенції, правління, комісії та підприємства).
Незалежно від того, де проводиться завдання з надання впевненості (у приватному чи державному секторі), основні принципи залишаються незмінними. Проте застосування принципів, можливо, треба вточнити або доповнити для того, щоб вони відповідали умовам державного сектору та особливостям законодавства, чинного на тій чи іншій території. Характер питань, які потенційно потребують уточнення або доповнення, визначено в «Особливостях застосування в державному секторі (ОЗДС)», що їх, за потреби, подано наприкінці кожного Міжнародного стандарту із завдань з надання впевненості.
Якщо наприкінці Міжнародного стандарту не додано ОЗДС, то такий Міжнародний стандарт застосовується до завдань з надання впевненості в державному секторі в усіх суттєвих аспектах.
Особливості застосування стандартів аудиту в державному секторі економіки розглянемо в контексті розгляду конкретних стандартів аудиту.
Міжнародний стандарт аудиту «Завдання з надання впевненості».
Професійні бухгалтери, призначені виконувати завдання з надання впевненості в державному секторі повинні враховувати конкретні вимоги відповідних положень, постанов і вказівок міністерств, які впливають на повноваженні, а також особливі вимоги. Повноваження або вимоги можуть впливати на певні аспекти завдання з надання впевненості (наприклад, на обсяг власного судження професійного бухгалтера при визначенні суттєвості та виборі форми висновку). Зокрема, законодавство та нормативні акти часто містять конкретні вимоги до предмета перевірки та висновку з певних завдань з надання впевненості у державному секторі.
Оскільки стандарти щодо завдань з надання високого рівня впевненості призначені лише для професійних бухгалтерів-практиків, то їх основні принципи можуть застосовувати і професійні бухгалтери, які виконують такі завдання в державному секторі (наприклад, аудитори державного сектору).
Повноваження та законодавчі вимоги, що впливають на професійних бухгалтерів, часто охоплюють широкий спектр цілей та предметів перевірки. Наприклад, від професійних бухгалтерів можуть вимагати висновку щодо відповідності показників діяльності, включених до річного звіту суб'єкта господарювання державного сектору, які характеризують рівень, продуктивності, якість та обсяг послуг, а також ступінь досягнення окремих цілей щодо надання послуг. Крім того, від професійних бухгалтерів можуть вимагати надання висновку про:
- відповідність законам або нормативним актам та вимогам відповідних установ;
- адекватність систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;
- економію, ефективність та результативність програм, проектів і діяльності.
Виконуючи ці завдання, професійний бухгалтер може підтвердити висновок або твердження стосовно предмета перевірки або безпосередньо надати висновок про власну оцінку предмета перевірки. Від професійних бухгалтерів можуть вимагати висновок не лише щодо достовірності звіту про результати діяльності урядової програми, а й щодо доречності критеріїв виміру діяльності стосовно цілей програми.
Професійні бухгалтери часто виконують завдання зі складання безпосереднього висновку через те, що відповідальна сторона могла не підготувати твердження в письмовій формі.
Завдяки певним повноваженням професійні бухгалтери можуть викладати у висновку випадки невідповідності або випадки, коли управлінський персонал виконував свої обов'язки, не виявляючи достатньої економності, ефективності та результативності.
Органи управління, державні підприємства та інші некомерційні суб'єкти господарювання державного сектору готують фінансові звіти про свій фінансовий стан (або його аспекти), результати діяльності та грошові потоки, як правило, для повідомлення законодавчих органів, органів державного управління, зовнішніх інвесторів, працівників, позикодавців, громадськості та інших користувачів. Відповідальність за аудиторську перевірку таких фінансових звітів може покладатися на Найвищу аудиторську установу (для України – це Аудиторська палата України), на інші органи, визначені законом, або на аудиторів-практиків.
Якщо треба висловити аудиторську думку про фінансові звіти, то застосовуються ті самі принципи аудиту, незалежно від характеру суб'єкта господарювання, оскільки користувачі перевірених фінансових звітів мають право на однакову якість проведення аудиторської перевірки. Оскільки МСА визначають основні принципи аудиту та пов'язані з аудитом практичні методи та процедури, то МСА застосовуються до аудиторських перевірок фінансових звітів органів управління та інших суб'єктів господарювання державного сектору. Проте застосування певних МСА, можливо, варто вточнити або доповнити, щоб вони відповідали умовам державного сектору та правовим особливостям тієї чи іншої території, зокрема, це стосується аудиту органів управління та інших некомерційних суб'єктів господарювання державного сектору.
Фінансові звіти органів управління, державних підприємств та інших некомерційних суб'єктів господарювання державного сектору можуть включати інформацію, яка відрізняється від тієї, що міститься у фінансових звітах суб'єктів господарювання приватного сектору, або доданої до неї інформації (наприклад, порівняння витрат за період з обмеженнями, встановленими законодавством). За таких обставин, можливо, будуть необхідні певні зміни щодо характеру, часу та обсягу аудиторських процедур, а також аудиторського висновку.
Крім того, від органів управління та некомерційних суб'єктів господарювання державного сектору, а також: від деяких державних підприємств вимагається надання послуг і досягнення фінансових цілей. Фінансові звіти таких суб'єктів господарювання самі по собі навряд чи адекватно відображають усі аспекти їхньої діяльності. Тому від цих суб'єктів господарювання державного сектору можуть вимагати включати у свій річний звіт інші показники діяльності, які характеризують рівень продуктивності, якість та обсяг послуг, а також ступінь досягнення окремих цілей щодо надання послуг. ОЗДС, включені до МСА, не призначені для застосування при аудиторських перевірках такої інформації.
Крім того, від аудиторів суб'єктів господарювання державного сектору можуть вимагати надавати висновки про:
а) відповідність законодавству або нормативним актам та вимогам відповідних установ;
б) адекватність систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;
в) економію, ефективність та результативність програм, проектів та діяльності.
ОЗДС не застосовуються до таких висновків.
МСА «Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів».
Незалежно від того, проводиться аудиторська перевірка у приватному чи в державному секторі, основні принципи аудиту залишаються незмінними. Проте проведення аудиторських перевірок у державному секторі може мати певні особливості стосовно мети й обсягу перевірки. Часто це пов'язане з аудиторськими повноваженнями, вимогами законодавства або формами звітування (наприклад, від суб'єктів господарювання державного сектору можуть вимагати підготовки додаткових фінансових звітів).
Проводячи аудиторські перевірки суб'єктів господарювання державного сектору, аудитор повинен брати до уваги конкретні вимоги будь-яких інших положень, постанов або наказів міністерств, що впливають на аудиторські повноваження, а також певні вимоги аудиту (зокрема, треба брати до уваги питання національної безпеки). Аудиторські повноваження можуть бути визначені конкретніше, ніж у приватному секторі, й охоплювати ширший спектр завдань та обсяг аудиту, ніж: зазвичай застосовуваний до аудиту фінансових звітів суб'єктів господарювання приватного сектору. Повноваження і вимоги можуть також впливати на ступінь свободи дій аудитора під час установлення суттєвості, виявлення фактів шахрайства і помилок, а також на форму аудиторського висновку. Можуть існувати відмінності у підході та стилі аудиту. Проте ці відмінності не повинні стосуватись основних принципів і процедур аудиту.
МСА «Умови домовленостей про аудиторську перевірку».
Мета листа-зобов'язання про проведення аудиторської перевірки полягає в інформуванні суб'єкта, що підлягає аудиту, про характер завдання, а також у роз'ясненні відповідальності сторонам, що беруть участь у перевірці. Як правило, аудиторів державного сектору призначають згідно з законами та нормативними актами, які регулюють проведення аудиторських перевірок у державному секторі, тому використання листів-зобов'язань про проведення аудиторської перевірки не є поширеною практикою. Проте лист, у якому викладено характер завдання або визнано завдання, не зазначене в законодавстві, може бути корисним для обох сторін. Аудиторам державного сектору слід ретельно розглянути необхідність складання листа-зобов'язання про проведення аудиторської перевірки.
У державному секторі можуть діяти особливі законодавчі вимоги, що регулюють повноваження аудитора; наприклад, від аудитора можуть вимагати надати висновок безпосередньо міністрові, законодавчому органу або громадськості у випадку, якщо управлінський персонал (в тому числі голова підрозділу) намагається обмежити обсяг аудиторської перевірки.